Статья 21. Закона о бухгалтерском учёте. Документы в области регулирования бухгалтерского учета

1. К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1. федеральные стандарты бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - федеральные стандарты);
2. отраслевые стандарты бухгалтерского учета, отраслевые стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - отраслевые стандарты);
3. нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, предусмотренные частью 6 настоящей статьи, и документы для организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком Российской Федерации, предусмотренные частью 17 настоящей статьи;
4. рекомендации в области бухгалтерского учета;
5. стандарты экономического субъекта.

2. Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами или настоящим Федеральным законом.

2.1. Федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы. Федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы.

3. Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

1. определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;
2. допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
3. порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;
4. требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;
5. план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением планов счетов бухгалтерского учета для Центрального банка Российской Федерации, кредитных организаций, некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств и порядка их применения;
6. состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;
7. условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
8. состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
9. состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
10. упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с настоящим Федеральным законом.

4. Федеральные стандарты могут устанавливать требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.

5. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

6. Планы счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций, некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств и порядок их применения, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, формы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций, некредитных финансовых организаций, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств устанавливаются нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.

7. Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.

8. Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе.

9. Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.

10. Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности.

11. Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета.

12. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно.

13. Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

14. Экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности.

15. Федеральные и отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 настоящей статьи нормативные акты Центрального банка Российской Федерации не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 настоящей статьи нормативные акты Центрального банка Российской Федерации не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным, отраслевым стандартам и предусмотренным частью 6 настоящей статьи нормативным актам Центрального банка Российской Федерации.

16. Федеральные и отраслевые стандарты, а также программы разработки федеральных стандартов утверждаются нормативными правовыми актами в установленном порядке с учетом положений настоящего Федерального закона.

17. Документы для организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком Российской Федерации, в том числе отраслевые стандарты бухгалтерского учета, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Положения части 2 настоящей статьи об обязательности применения федеральных стандартов не распространяются на документы, предусмотренные настоящей частью.

Комментарий к ст. 21 Закона о бухгалтерском учёте

Как уже было отмечено, Закон N 402-ФЗ устанавливает основные, минимальные требования в области регулирования бухгалтерского учета. Преобладающая нагрузка по различным вопросам бухгалтерского учета падает на документы в области регулирования бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 21 Закона N 402-ФЗ):

1. федеральные стандарты;
2. отраслевые стандарты;
3. рекомендации в области бухгалтерского учета;
4. стандарты экономического субъекта.

Федеральные стандарты - это по сути будущие ПБУ.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете.

Обратите внимание, что действующие ПБУ непосредственно в тексте не устанавливают специальную терминологию, что затрудняет их применение. В отличие от них Международные стандарты (МСФО) построены по принципу разъяснения в каждом Стандарте используемых терминов в приводимых значениях, МСФО (каждый) насчитывает не менее 10 различных терминов. Интересно, что МСФО разъясняют не только дефиниции-существительные, но и различные прилагательные, наречия, употребление которых означает какое-либо условие применения или его характеристику (например, "практически невозможно", "существенный", "справедливая стоимость", "близкие родственники частного лица").

Поскольку государственные органы полномочны утверждать федеральные стандарты, а разрабатываться они будут непосредственно профессиональным сообществом, такой порядок позволит приблизить содержание стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5) План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;

6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

В отличие от рекомендаций в области бухгалтерского учета и стандартов экономического субъекта федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению (пункт 2 статьи 21 Закона N 402-ФЗ). Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Закону N 402-ФЗ (пункт 15 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

Отраслевые стандарты в отличие от федеральных устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. При этом федеральные стандарты могут устанавливать требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности (пункты 4,5 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

Если федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению (если иное не установлено этими стандартами), то рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе и принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета (пункты 7,8 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.

При этом рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности.

Таким образом, при неурегулировании какого-либо вопроса соответствующие разъяснения могут разрабатываться в виде рекомендаций.

Для нас это не новая форма документа регулирования бухгалтерского учета. В настоящее время в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете применяются различные методические рекомендации, указания, которыми урегулирован тот или иной "пробельный" вопрос:

• Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н утверждены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, которые распространяются на всех субъектов малого предпринимательства, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от предмета и целей деятельности, организационно-правовых форм и форм собственности;
• правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации реорганизации организаций (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, устанавливаются Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н;
• Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 утверждены Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, то есть системы показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (такая отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах), сформированной в соответствии с Методическими рекомендациями;
• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, определяют порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. N 44н;
• в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, определяется порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н;
• Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н утверждены указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, которые устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений);
• для формирования информации о прибыли, приходящейся на одну акцию акционерного общества, Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н утверждены Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию;
• Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, и распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Учитывая характер перечисленных методических указаний (рекомендаций) (они устанавливают не рекомендации, а правила) и отношение к таким документам официальных органов (они зачастую рассматриваются как обязательные для хозяйственных субъектов), значение их недооценивать нельзя.

Поэтому можно с уверенностью предположить, что рекомендации в области бухгалтерского учета, разработанные во исполнение положений Закона N 402-ФЗ, займут не последнее место в системе регулирования бухгалтерского учета.

И, наконец, помимо федеральных и отраслевых стандартов Закон N 402-ФЗ предусматривает еще и стандарты экономического субъекта, предназначенные для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета (пункт 11 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

В иерархии документов в области регулирования бухгалтерского учета они занимают одно с рекомендациями положение и не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам. Однако если рекомендации будут разрабатываться и утверждаться субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета (см. комментарий к статье 24 Закона N 402-ФЗ), то необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно (пункт 12 статьи 21 комментируемого Закона).

Кроме того, Законом N 402-ФЗ подчеркивается значение данной категории документов в области регулирования бухгалтерского учета для подразделений экономического субъекта, ведь стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (пункт 13 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

Помимо этого, экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности (пункт 14 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, достигается единообразие, стандартизация регулирования порядка ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности между головным подразделением экономического субъекта и его обособленными подразделениями, в том числе находящимися в отдаленной местности.

Документы для организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком Российской Федерации, в том числе План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (пункт 17 статьи 21 Закона N 402-ФЗ). В настоящее время действуют Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденные Положением Банка России 26.03.2007 N 302-П, которые содержат План и Характеристику счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, а также порядок организации работы по ведению бухгалтерского учета.