1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.
2. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.
4. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.
5. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.
6. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.
7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации.
7.1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление бухгалтерской (финансовой) отчетности другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в виде электронного документа.
8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта.
9. Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. В случае, если федеральными законами и (или) учредительными документами экономического субъекта предусмотрено утверждение бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, внесение исправлений в такую отчетность после ее утверждения не допускается.
10. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.
11. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.
12. Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено иными федеральными законами.
Комментарий к ст. 13 Закона о бухгалтерском учёте
Если сравнивать понимание и назначение бухгалтерской отчетности по Закону N 129-ФЗ (статья 2)и поЗаконуN 402-ФЗ (как информацию, дающую достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений), можно сделать вывод о том, что по новомуЗаконуважным аспектом полноты такой информации является и наличие данных о движении денежных средств за отчетный период (Международныйстандартфинансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, целью финансовой отчетности наряду с указанными также устанавливает предоставление информации о движении денежных средств предприятия). Следовательно, несмотря на то что годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним (см.комментарий к статье 14Закона N 402-ФЗ), значение имеет и такая форма отчетности, как "Отчет о движении денежных средств", правила составления которого прописаны вПоложениипо бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденному Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н.
ПБУ 23/2011устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и применяется для составления отчета о движении денежных средств в случаях, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством Российской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.
В силу указания ПБУ 23/2011отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации и представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.
В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.
Классификация денежных потоков, порядок их отражения и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности регламентированы ПБУ 23/2011.
Вопросам представления отчета о движении денежных средств, отражения их движения посвящен и Международный стандартфинансовой отчетности (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н.
Стандартразъясняет значимость информации о движении денежных средств для экономического субъекта: указанная информация предприятия полезна с той точки зрения, что она дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности предприятия генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств, а также потребности предприятия в использовании этих потоков денежных средств. Экономические решения, принимаемые пользователями, требуют оценки способности предприятия генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств, а также сроков и вероятности их получения.
Отчет о движении денежных средств, если он используется вкупе с остальными формами финансовой отчетности, обеспечивает информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах предприятия, его финансовой структуре (включая ликвидность и платежеспособность), а также его способности воздействовать на величину и сроки потоков денежных средств с целью адаптации к меняющимся обстоятельствам и возможностям. Информация о движении денежных средств полезна при оценке способности предприятия генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств и позволяет пользователям разрабатывать модели оценки и сравнения приведенной стоимости будущих потоков денежных средств различных предприятий. Она также облегчает сопоставимость отчетов об операционных показателях различных предприятий, поскольку устраняет последствия применения различных методов учета к аналогичным операциям и событиям.
Исторические данные о движении денежных средств часто используются для приблизительного определения суммы, времени и вероятности будущих потоков денежных средств. Они также полезны при проверке точности предыдущих оценок будущих потоков денежных средств и при изучении взаимосвязи между прибыльностью и чистыми потоками денежных средств, а также влияния изменения цен.
Второй вывод, который можно сделать из пункта 1 статьи 13Закона N 402-ФЗ, - это установление к бухгалтерской (финансовой) отчетности требования о достоверности отчетности.
Для раскрытия данного требования необходимо обращение к Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в соответствии с пунктом 6которого достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.
Помимо этого, ПБУ 4/99 к бухгалтерской отчетности предъявляет и такие требования, как полнота (пункт 6)и нейтральность(пункт 7)информации, считаем, что их также нужно учитывать и с 01.01.2013.
Многочисленные требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете, предъявляет Концепция.
Так, исходя из главы 6Концепции информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям.
Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой. Особенности требований, определяющих полезность информации, формируемой в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, устанавливает руководство организации.
Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.
На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.
Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок.
Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т.е. свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.
Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку).
Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.
Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Обеспечение сравнимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива.
При формировании информации в бухгалтерском учете должны приниматься во внимание факторы, ограничивающие уместность и надежность этой информации.
Одним из факторов, способных ограничить уместность и надежность информации, является своевременность информации. Чрезмерная отсрочка предоставления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым предоставить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям.
Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.
На практике часто необходим выбор между разными требованиями. Как правило, задача состоит в достижении соответствующего баланса между требованиями, с тем чтобы реализовать цель бухгалтерского учета. Относительная важность отдельных требований в разных ситуациях является предметом профессионального анализа.
Получается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Кроме того, информация, составляющая бухгалтерскую отчетность, должна быть полезной пользователям, уместной, надежной, сравнимой.
Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена и нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
Обращаем внимание, что Международный стандартфинансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, среди общих аспектов регулирования финансовой отчетности закрепляет требование о ее достоверном предоставлении и соответствии МСФО (IFRS). Очевидно, что избрана именно такая формулировка, поскольку в соответствии со Стандартом достоверность финансовой отчетности обусловлена, обеспечивается за счет ее полного соответствия всем требованиям МСФО (IFRS).
Так, исходя из Стандартафинансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в Концепции. Предполагается, что применение МСФО (IFRS), при необходимости - с дополнительным раскрытием информации, обеспечивает формирование финансовой отчетности, решающей задачу достоверного представления.
Предприятие, финансовая отчетность которого соответствует МСФО (IFRS), должно сделать четкое и безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчетности. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО (IFRS), если она не соответствует всем требованиям МСФО (IFRS).
Практически при любых обстоятельствах достоверное представление обеспечивается за счет соответствия применимым МСФО (IFRS). Для обеспечения достоверного представления предприятие также должно: избрать и применять учетную политику в соответствии с МСФО(IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". МСФО (IAS) 8 содержит свод методологических рекомендаций, на которые должно опираться руководство при отсутствии стандарта или разъяснения, применимого к конкретной статье; представлять информацию, включая учетную политику, таким образом, чтобы обеспечить уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию; обеспечить дополнительное раскрытие информации в тех случаях, когда соблюдения соответствующих требований МСФО (IFRS) недостаточно для того, чтобы пользователи могли понять воздействие конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты предприятия.
Одно из основных нововведений Закона N 402-ФЗ - закрепление обязательности составления экономическим субъектом только годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (то есть за отчетный год), и то комментируемым Законом делается оговорка - если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (пункт 2 статьи 13).
Промежуточная же бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом только в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 13Закона N 402-ФЗ).
Таким образом, Законом N 402-ФЗ заявлена необходимость составления промежуточной отчетности. Однако определено, что обязательность ее составления устанавливается законодательством РФ и нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. При этом в настоящее время в пункте 2 статьи 15Закона N 129-ФЗ четко сказано, что организации, за исключением бюджетных, казенных учреждений и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны сдавать промежуточную (квартальную) отчетность.
Получается, что с 01.01.2013 составлять и сдавать промежуточную бухгалтерскую отчетность необязательно.
Напомним, что на основании ПБУ 4/99организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, которая состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.
Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с ПБУ 4/99.
Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Таким образом, вопрос об обязательности промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, скорее всего, будет решен внесением изменений в действующий ПБУ 4/99либо изданием нового нормативного правового акта.
В отношении срока, за который составляется такая отчетность, отметим, что если в соответствии с Законом N 129-ФЗ именно месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (пункт 3 статьи 14), то согласно Закону N 402-ФЗ(пункт 5 статьи 13)промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года, то есть за месяц, квартал, 9 месяцев, а возможно и за любой другой период.
ЗакономN 402-ФЗ четко указан момент, с которого бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной: после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.
Исходя из смысла указанного правила можно сделать два значимых вывода.
Во-первых, подписывать бухгалтерскую отчетность будет только руководитель экономического субъекта, подписи главного бухгалтера (должностного лица, ведущего бухгалтерский учет) не требуется. Согласно же положениям Закона N 129-ФЗ наряду с руководителем именно главный бухгалтер (бухгалтер) обязан подписывать бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет (пункт 5 статьи 13). Аналогичные правила предусмотрены пунктом 17 ПБУ 4/99.
Кроме того, Минфин России разъясняет, что руководитель специализированной организации, оказывающей услуги по ведению налогового и бухгалтерского учета, вправе передавать свои полномочия по подписанию налоговой и бухгалтерской отчетности и иным работникам специализированной организации. В качестве уполномоченного представителя, имеющего право подписи такой отчетности может выступать как руководитель специализированной организации, осуществляющей ведение налогового и бухгалтерского учета организации-налогоплательщика, так и иное лицо, в частности, если в соответствии со статьями 185-189ГК РФ доверенность на право подписи выдана на имя руководителя указанной специализированной организации с правом передоверия другому лицу.
При представлении отчетности в уполномоченные органы к ней следует прикладывать как документ, подтверждающий полномочия руководителя организации, осуществляющей ведение налогового и бухгалтерского учета организации-налогоплательщика, на подписание отчетности, так и документ, подтверждающий соответствующие полномочия конкретного физического лица, подписавшего документы отчетности, которому передоверено право подписи (см. письмоот 31.01.2011 N 03-02-07/1-28).
Таким образом, поскольку Закон N 402-ФЗ не устанавливает требование об обязательности подписи главного бухгалтера (бухгалтера) экономического субъекта, то и всю ответственность за составленную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (достоверность, полноту, нейтральность информации) несет прежде всего руководитель. Главный бухгалтер (бухгалтер) осуществляет ведение бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 7Закона N 402-ФЗ), однако всю ответственность за его ведение берет на себя руководитель экономического субъекта.
Однако, учитывая положения подзаконных нормативных актов, "груз" обязанностей и ответственности, возложенный на руководителя, на этом не ограничивается.
Так, в силу Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, ответственность за организацию хранения первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель субъекта учета (пункт 14); в случае пропажи, уничтожения или порчи первичных (сводных) учетных документов и (или) регистров бухгалтерского учета руководитель субъекта учета, а при отсутствии у него полномочий - орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, назначает комиссию по расследованию причин их пропажи, уничтожения, порчи, выявлению виновных лиц, а также принимает меры по восстановлению первичных (сводных) учетных документов и регистров бухгалтерского учета(пункт 16); руководитель бюджетного учреждения своим приказом определяет раздатчиков, которым выдаются из кассы наличные денежные средства, с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности(пункт 167).
Во-вторых, следует обратить внимание на то, что бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной именно после подписания ее экземпляра на бумажном носителе.
Как известно, бухгалтерская отчетность может составляться на бумажных носителях и в электронном виде.
Так, исходя из пункта 6 статьи 13 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Приказом МНС РФ от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@ утверждены Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Минфин России в письмах от 15.01.2008 N 03-02-07/1-11и от 24.07.2009 N 03-02-07/1-385приходит к выводу о том, что законодательством не предусмотрена обязанность представлять бухгалтерскую отчетность исключительно в электронном виде.
На основании письма ФНС России от 10.01.2012 N АС-4-3/10@ представление бухгалтерской отчетности в электронном виде является правом налогоплательщика, а не обязанностью.
В письме от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11207@ налоговая служба также отмечает, что ограничений для представления в налоговые органы бухгалтерской отчетности на бумажном носителе НК РФ не содержит.
Бухгалтерская отчетность может быть представлена в установленной форме непосредственно в налоговый орган на бумажных носителях или направлена в виде почтового отправления с описью вложения, а также может быть передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Для реализации возможности представления бухгалтерской отчетности в электронном виде Приказом ФНС России от 01.04.2011 N ММВ-7-6/245@ утвержден Формат бухгалтерской отчетности в электронном виде (далее - Формат), который вступил в силу для бухгалтерской отчетности в электронном виде за первый отчетный период 2011 г.
Аналогичные форматы устанавливались для представления бухгалтерской отчетности в электронном виде и ранее.
Следует отметить, что Формат утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 19.12.2011 N ММВ-7-6/942@, вступившего в силу для бухгалтерской отчетности в электронном виде за отчетный период 2011 года.
Кроме того, Приказом ФНС РФ от 15.02.2012 N ММВ-7-6/87@ уже утвержден Формат представления бухгалтерской отчетности в электронном виде, вступающий в силу для бухгалтерской отчетности в электронном виде за первый отчетный период 2012 года.
Указание же Закона N 402-ФЗ о бумажном носителе означает невозможность составления отчетности только в электронном виде с электронной подписью. В такой ситуации бумажный носитель с собственноручной подписью руководителя экономического субъекта обязателен.
Порядок утверждения и публикации бухгалтерской (финансовой) отчетности регламентируется федеральными законами (пункт 9 статьи 13 Закона N 402-ФЗ);
- в соответствии с пунктом 1 статьи 97 ГК РФ открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков.
Сам Закон N 129-ФЗ (статья 16)содержит указание о том, что открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июля года, следующего за отчетным.
В силу пункта 1 статьи 92 Закона N 208-ФЗ (АО) открытое общество обязано раскрывать годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую отчетность; проспект ценных бумаг общества в случаях, предусмотренных правовыми актами Российской Федерации; сообщение о проведении общего собрания акционеров в порядке, предусмотренном Законом N 208-ФЗ (АО); иные сведения, определяемые федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
Обязательное раскрытие информации обществом, включая закрытое общество, в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг осуществляется обществом в объеме и порядке, которые установлены федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (пункт 2 статьи 92Закона N 208-ФЗ (АО)), а именно в соответствии с Положением о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденным Приказом ФСФР РФ от 04.10.2011 N 11-46/пз-н.
Кроме того, уже на протяжении длительного времени действует Приказ Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами" (далее - Приказ N 101), который под публикацией бухгалтерской отчетности понимает объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения.
Публикация бухгалтерской отчетности производится в обязательном порядке после: проверки и подтверждения ее независимым аудитором (аудиторской фирмой) и утверждения ее общим собранием акционеров;
- на основании пункта 2 статьи 49 Закона N 14-ФЗ в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество с ограниченной ответственностью обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы, а также раскрывать иную информацию о своей деятельности, предусмотренную федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными актами.
Так, на основании статьи 23 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) в случае регистрации проспекта ценных бумаг эмитент обязан раскрыть, а если эмиссионные ценные бумаги предназначены для квалифицированных инвесторов и их эмитент не обязан осуществлять раскрытие информации - предоставить информацию (сообщение) о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или о регистрации проспекта ценных бумаг с указанием порядка доступа к информации, содержащейся в указанном проспекте ценных бумаг;
- обязанность раскрытия информации (предоставления информации на рынке ценных бумаг) установлена Законом N 39-ФЗ для эмитентов - юридических лиц или органов исполнительной власти либо органов местного самоуправления, несущих от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими, в случае регистрации проспекта ценных бумаг и (или) в иных случаях, предусмотренных Законом N 39-ФЗ, а также в случае регистрации проспекта ценных бумаг, предназначенных для квалифицированных инвесторов, в форме сводной бухгалтерской (консолидированной финансовой) отчетности эмитента;
- обязанность опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности установлена статьей 7.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) для государственных корпораций, то есть не имеющих членства некоммерческих организаций, учрежденных Российской Федерацией на основе имущественного взноса и созданная для осуществления социальных, управленческих или иных общественно полезных функций.
Годовой отчет государственной корпорации размещается на официальном сайте государственной корпорации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет с учетом требований законодательства Российской Федерации о государственной тайне, коммерческой тайне в срок не позднее двух недель с даты принятия высшим органом управления государственной корпорации решения об утверждении этого отчета, если федеральным законом, предусматривающим создание государственной корпорации, не установлен иной срок;
- безусловно, обязанность опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности установлена в отношении кредитных организаций. Как указывает статья 8 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредитная организация обязана публиковать по формам и в сроки, которые устанавливаются Банком России, следующую информацию о своей деятельности:
- ежеквартально - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, информацию об уровне достаточности капитала, о величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов;
- ежегодно - бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках с заключением аудиторской фирмы (аудитора) об их достоверности.
Указание Банка России от 20.01.2009 N 2172-У "Об опубликовании и представлении информации о деятельности кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп" конкретизирует названные положения.
Опубликованию кредитными организациями подлежат:
- ежегодно - годовой отчет, составленный в соответствии с указанием Банка России от 8 октября 2008 года N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 28 ноября 2008 года N 12753 ("Вестник Банка России" от 4 декабря 2008 года N 71), исключая пояснительную записку к нему. Решение об опубликовании и способе опубликования пояснительной записки к годовому отчету кредитная организация принимает самостоятельно;
- ежеквартально - квартальная публикуемая отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов.
Опубликованию головными кредитными организациями банковских (консолидированных) групп ежегодно подлежит годовая консолидированная отчетность (далее - годовая публикуемая консолидированная отчетность) в следующем составе:
- консолидированный балансовый отчет, консолидированный отчет о прибылях и убытках, сведения о составе участников банковской (консолидированной) группы, уровне достаточности собственных средств и величине сформированных резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов, заключение аудиторской организации о достоверности годовой публикуемой консолидированной отчетности;
- на основании пункта 14 части 1 статьи 7 Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (далее - Закон N 315-ФЗ) саморегулируемая организация (некоммерческая организация, созданная в целях, предусмотренных Законом N 315-ФЗ (для разработки и установления стандартов и правил такой деятельности, а также контроля за соблюдением требований указанных стандартов и правил) и другими федеральными законами, основанная на членстве, объединяющая субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющая субъектов профессиональной деятельности определенного вида) посредством опубликования в средствах массовой информации и (или) размещения в информационно-телекоммуникационных сетях, обязана обеспечить доступ к информации о годовой бухгалтерской отчетности саморегулируемой организации и результатах ее аудита;
- Федеральный закон от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах" (далее - Закон N 215-ФЗ) определяет правовые, экономические и организационные основы деятельности жилищных накопительных кооперативов - потребительских кооперативов, созданных как добровольное объединение граждан на основе членства в целях удовлетворения потребностей членов кооператива в жилых помещениях путем объединения членами кооператива паевых взносов.
В соответствии с частью 2 статьи 20 Закона N 215-ФЗ годовой отчет кооператива должен быть утвержден общим собранием членов кооператива после предварительного утверждения такого отчета правлением кооператива. Годовой отчет кооператива подписывается лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа кооператива, главным бухгалтером, подтверждающими полноту и достоверность содержащейся в годовом отчете информации. Достоверность информации, содержащейся в годовом отчете кооператива, должна быть подтверждена также ревизионной комиссией (ревизором) кооператива.
На основании части 4 статьи 21 Закона N 215-ФЗ информация, содержащаяся в годовом отчете кооператива, раскрывается кооперативом путем размещения годового отчета на специальном сайте в информационной сети. До размещения указанной информации на специальном сайте в информационной сети кооператив обязан привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторскую организацию (аудитора) в порядке, предусмотренном статьей 54 настоящего Закона N 215-ФЗ. Годовой отчет кооператива должен быть доступен на специальном сайте в информационной сети до дня размещения на указанном сайте годового отчета кооператива за следующий финансовый год;
- согласно части 1 статьи 2 Закона N 208-ФЗ он распространяется: на кредитные организации; на страховые организации; на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.
В силу положений статьи 4 Закона N 208-ФЗ годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам. Годовая консолидированная финансовая отчетность также представляется:
- организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти;
- кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации.
Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами. Кредитные организации также представляют промежуточную консолидированную финансовую отчетность в Центральный банк Российской Федерации в случаях, установленных Центральным банком Российской Федерации.
Кроме того, по правилам статьи 7 Закона N 208-ФЗ организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность.
Консолидированная финансовая отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.
Публикация консолидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям, рассмотренным выше (статья 4 Закона N 208-ФЗ);
- в соответствии с частью 2 статьи 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (далее - Закон N 185-ФЗ) годовой отчет Фонда подготавливается и рассматривается правлением Фонда ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом, и направляется в наблюдательный совет Фонда, который утверждает его в срок до 1 мая года, следующего за отчетным годом.
Годовой отчет Фонда направляется Президенту Российской Федерации, в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации, Совет Федерации Федерального Собрания Российской Федерации, Правительство Российской Федерации, Общественную палату Российской Федерации в срок до 1 июня года, следующего за отчетным годом, и подлежит обязательному размещению на официальном сайте Фонда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет в срок до 1 июля года, следующего за отчетным годом (часть 3 статьи 12 Закона N 185-ФЗ);
Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" предусматривает в статье 29 для страховщиков обязанность по опубликованию годовых бухгалтерских отчетов: страховщики опубликовывают годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами Российской Федерации, после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах сведений; опубликование годовых бухгалтерских отчетов должно осуществляться в средствах массовой информации, в том числе распространяющихся на территории, на которой осуществляется деятельность страховщика. Сведения об опубликовании сообщаются страховщиком в орган страхового надзора.
В частности, организации-страховщики, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества, публикуют бухгалтерскую отчетность в порядке, предусмотренном Приказом N 101;
- обязательное опубликование бухгалтерской отчетности установлено и для организации, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов (Агентство по страхованию вкладов), Федеральным законом от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" (далее - Закон N 177-ФЗ).
Как указано в пунктах 2-4 статьи 24 Закона N 177-ФЗ, годовой отчет Агентства составляется ежегодно не позднее 15 февраля года, следующего за отчетным, и утверждается советом директоров Агентства до 15 марта, направляется в Правительство Российской Федерации и Банк России, а обобщенные данные годового отчета Агентства и его бухгалтерский баланс подлежат обязательному опубликованию в "Вестнике Банка России" и "Российской газете";
- и, наконец, в силу пункта 4 части 2 статьи 22 Федерального закона от 21.11.2011 N 325-ФЗ "Об организованных торгах" (далее - Закона N 325-ФЗ) организатор торговли (лицо, оказывающее услуги по проведению организованных торгов на товарном и (или) финансовом рынках на основании лицензии биржи или лицензии торговой системы) обязан обеспечить раскрытие годовых отчетов организатора торговли с приложением аудиторских заключений в отношении содержащейся в годовых отчетах годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также в отношении содержащейся в указанных годовых отчетах консолидированной финансовой отчетности.
Обратим внимание, что статья 22 Закона N 325-ФЗ вступает в силу с 1 января 2013 года.
Во всех остальных случаях, не предусмотренных вышеперечисленными федеральными законами, утверждать и публиковать бухгалтерскую (финансовую) отчетность не требуется.
Кроме того, в силу пункта 10 статьи 13 Закона N 402-ФЗ в случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.
Таким образом, аудиторское заключение выведено из состава бухгалтерской отчетности организации, как это предусматривал подпункт "г" пункта 2 статьи 13Закона N 129-ФЗ, указывающий в ее составе аудиторское заключение или заключение ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающие достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии.
Действительно, новый подход к составу бухгалтерской (финансовой) отчетности кажется более обдуманным и обоснованным.
Таким образом, порядок публикации бухгалтерской отчетности существенно изменился.
В настоящее время действуют нормы статьи 16 Закона N 129-ФЗ, предписывающие ОАО, банкам и другим кредитным организациям, страховым организациям, биржам, инвестиционным и иным фондам, создающимся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), публиковать годовую бухгалтерскую отчетность. Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также иные организации (в случаях, установленных федеральными законами) обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.
Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее публикациях в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.
Перечень организаций, обязанных проводить аудит, устанавливается Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ), другими федеральными законами и подзаконными нормативными актами. Все эти организации при опубликовании отчетности обязаны будут с 01.01.2013 публиковать ее вместе с аудиторским заключением.
Попробуем обозначить круг экономических субъектов, на которых либо в связи с определенной организационно-правовой формой, либо осуществляемым видом деятельности возлагается рассматриваемая обязанность:
- на основании пункта 1 части 1 статьи 5 Закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится в случае, если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества.
Действительно, согласно пункту 2.9 Приказа N 101 вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой), бухгалтерской отчетности, составленной по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации для отчетности за отчетный год.
Причем если бухгалтерская отчетность публикуется по сокращенным формам, то вместо полного текста итоговой части аудиторского заключения, подготовленного независимым аудитором (аудиторской фирмой) в соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г. (протокол N 1), публикация должна содержать мнение (оценку) независимого аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности (безусловно положительное, условно положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения).
Если общество публикует бухгалтерскую отчетность полностью, то публикация должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения, подготовленного независимым аудитором (аудиторской фирмой) в соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г.
По новым правилам публикация отчетности в любом случае (в том числе в сокращенной форме) должна включать полный текст заключения аудитора;
- на основании пункта 3 части 1 статьи 5 Закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится и в случае, если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов).
Федеральные законы, регулирующие создание и деятельность данных организаций, также содержат соответствующие положения.
Закон N 395-1 (статья 42)указывает, что отчетность кредитной организации, банковских групп и отчетность банковских холдингов подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией.
А в соответствии со статьей 93 Закона N 86-ФЗ аудит Банка России (годовой финансовой отчетности Банка России) проводится по решению национального банковского совета, которое принимается до завершения отчетного года, этот же совет определяет аудиторскую организацию, имеющую лицензию на осуществление аудита на территории Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 29 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщики опубликовывают годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами Российской Федерации, после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах сведений.
На основании пункта 6 статьи 28 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" финансовая деятельность профессионального объединения страховщиков подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке.
Независимая аудиторская организация и условия договора, который обязано заключить с ней профессиональное объединение страховщиков, утверждаются общим собранием членов профессионального объединения.
Как указывает пункт 12 статьи 5 Закона N 7-ФЗ (К и КД), годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность (годовые отчеты) клиринговой организации или лица, осуществляющего функции центрального контрагента, а также консолидированная финансовая отчетность подлежат обязательному аудиту.
Согласно статье 22 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" фонды обязаны ежегодно по итогам финансового года проводить независимую аудиторскую проверку.
Ежегодному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации об аудиторской деятельности и требованиями настоящего Федерального закона подлежат ведение бухгалтерского учета, пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии, ведение бухгалтерской отчетности фондов, осуществление выплат негосударственных пенсий, выкупных сумм, накопительной части трудовых пенсий, выплат правопреемникам, выплат профессиональных пенсий, а также ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности управляющих компаний и специализированных депозитариев по формированию и размещению средств пенсионных резервов и формированию, передаче и инвестированию средств пенсионных накоплений.
Аудиту акционерного инвестиционного фонда и управляющей компании паевого инвестиционного фонда посвящена глава XI Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах";
- исходя из пункта 5 части 1 статьи 5 Закона N 307-ФЗ если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность, такая отчетность также подлежит обязательному аудиту.
Аналогичные указания содержит и статья 5 Закона N 208-ФЗ, в соответствии с которой годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью;
- в соответствии с пунктом 6 части 1 статьи 5 Закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится в иных случаях, установленных федеральными законами. Такие случаи установлены Федеральными законами от 14.11.2002 N 161-ФЗ"О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", от 30.12.2004 N 214-ФЗ"Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", от 30.12.2006 N 275-ФЗ"О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", от 16.07.1998 N 102-ФЗ"Об ипотеке (залоге недвижимости)", от 29.12.2006 N 244-ФЗ"О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", от 11.11.2003 N 138-ФЗ"О лотереях", от 20.08.2004 N 117-ФЗ"О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих",Законом N 215-ФЗ, а также отдельными подзаконными нормативными актами.
Перечень случаев обязательности аудита для отдельных организаций достаточно велик, ведь исходя из Концепции N 180, как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный контроль качества, основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями.
Но и сам институт аудита должен отвечать высоким характеристикам такой формы контроля. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются:
а) качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие Международным стандартам аудита;
б) четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;
в) непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;
г) единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;
д) высокий квалификационный уровень (в том числе в области МСФО) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;
е) контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;
ж) эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.
Обращаем внимание, что Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н утвержден Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности".
