1. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
2. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Для целей настоящего Федерального закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание.
3. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.
4. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются:
- наименование регистра;
- наименование экономического субъекта, составившего регистр;
- дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
- хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
- величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
- наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
- подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
5. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
6. Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
7. В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа.
8. В регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
9. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации изымаются регистры бухгалтерского учета, в том числе в виде электронного документа, копии изъятых регистров, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в состав документов бухгалтерского учета.
Комментарий к ст. 10 Закона о бухгалтерском учёте
Исходя из анализа статьи 10 Закона N 402-ФЗ можно сделать вывод, что в первых трех пунктах комментируемой статьи находят свое отражение принципы бухгалтерского учета, относящиеся к правилам ведения регистров бухгалтерского учета: своевременные регистрация и накопление в регистрах бухгалтерского учета данных, содержащихся в первичных учетных документах; недопущение пропусков или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета; ведение бухгалтерского учета посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами.
На последнем правиле хотелось бы остановиться подробнее.
Пункт 4 статьи 8 Закона N 129-ФЗ устанавливает, что организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по последнему бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.
Положение N 34н правило о том, что организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета, относит к одному из требований к ведению бухгалтерского учета (пункт 9).
Что понимается под бухгалтерским учетом методом двойной записи?
Экономический толковый словарь под общей редакцией д.э.н. Осадчей И.М. (М.: "ИНФРА-М", Издательство "Весь Мир". Дж. Блэк. 2000) под бухгалтерским учетом методом двойной записи (double entry bookkeeping) понимает систему ведения бухгалтерских счетов, при которой в целях тщательности и последовательности учета каждый платеж проводится дважды, по разным счетам: на одном счете он записывается в кредит, а на другом - в дебет. Таким образом, продажа товара может быть занесена в кредит магазина, где он был продан, и в дебет покупателя, а покупка, в свою очередь, записывается в дебет сделавшего ее магазина и в кредит поставщика. Бухгалтерские книги с двойной записью могут быть представлены в виде общей таблицы, используя строки для записи в кредит, а столбцы - для записи в дебет. Если бухгалтерский учет методом двойной записи ведется правильно, каждому дебетованию соответствует кредитование, а итоги всех дебетовых и кредитовых проводок должны совпадать.
В соответствии с Современным экономическим словарем под редакцией Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, Е.Б. Стародубцевой (М.: ИНФРА-М, 2006) двойная бухгалтерская запись представляет собой распространенный метод ведения бухгалтерского учета, суть которого состоит в том, что о каждой хозяйственной, финансовой операции делается двойная запись. Операция записывается в виде одной и той же суммы в дебете одного счета и в кредите другого. При такой записи возникает взаимосвязь счетов, называемая их корреспонденцией.
Корреспонденцией счетов, в свою очередь, и выступает двойная запись операции, метод ведения бухгалтерского учета, составления (заполнения) бухгалтерских счетов, состоящий в том, что каждая бухгалтерская операция отражается одной и той же величиной, суммой в двух счетах: дебете одного и кредите другого. При подобной записи между счетами возникает двойная, взаимная связь, которая и называется корреспонденцией (соответствием) счетов. Такая запись позволяет повысить надежность учета и способствует лучшему уяснению сути хозяйственных операций.
Исходя из статьи 10 Закона N 402-ФЗ можно сделать однозначный вывод о том, что по сравнению с Законом N 129-ФЗ требования к оформлению и ведению такого документа, как регистр бухгалтерского учета, были конкретизированы и существенно ужесточились, о чем свидетельствуют содержание и структура комментируемой статьи (она во многом повторяет структуру статьи 9 Закона N 402-ФЗ).
В отличие от Закона N 129-ФЗЗаконN 402-ФЗ устанавливает конкретный перечень обязательных реквизитов регистра бухгалтерского учета, что, с одной стороны, вносит некую определенность, которой не было ранее и сейчас нет. Но при этом не стоит забывать, что это означает, что отсутствие любого из названных реквизитов может стать с 01.01.2013 основанием для привлечения к ответственности. Так, в силу статьи 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения влечет привлечение к налоговой ответственности.
В соответствии с пунктом 19 Положения 34н формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.
Так, Перечень типовых регистров единой журнально-ордерной формы утвержден письмом Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".
Кроме того, Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н утверждены формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методические указания по их применению.
Согласно комментируемому же Закону (пункт 5 статьи 10)формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Важное отличие нового Закона и его предшественника: Законом N 129-ФЗ в пункте 4 статьи 10 для сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности, установлен режим коммерческой тайны; лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.
Напомним, что на основании статьи 3 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (далее - Закон N 98-ФЗ) коммерческая тайна представляет собой режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду.
В силу пункта 1 статьи 14 Закона N 98-ФЗ его нарушение влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации:
- дисциплинарную: в соответствии с пунктом 2 статьи 14 Закона N 98-ФЗ работник, который в связи с исполнением трудовых обязанностей получил доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, обладателями которой являются работодатель и его контрагенты, в случае умышленного или неосторожного разглашения этой информации при отсутствии в действиях такого работника состава преступления несет дисциплинарную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статья 192 ТК РФ предусматривает виды дисциплинарных взысканий, применяемых с учетом тяжести совершенного проступка и обстоятельств, при которых он был совершен, за совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей:
- замечание;
- выговор;
- увольнение по соответствующим основаниям.
Так, согласно подпункту "в" пункта 6 части 1 статьи 81ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут работодателем (по его инициативе) в случае разглашения охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашения персональных данных другого работника;
- гражданско-правовую: статья 1472 ГК РФ предусматривает ответственность за нарушение исключительного права на секрет производства.
На основании пункта 1 статьи 1472 ГК РФ нарушитель исключительного права на секрет производства, в том числе лицо, которое неправомерно получило сведения, составляющие секрет производства, и разгласило или использовало эти сведения, а также лицо, обязанное сохранять конфиденциальность секрета производства в соответствии с пунктом 2 статьи 1468,пунктом 3 статьи 1469 или пунктом 2 статьи 1470 ГК РФ, обязано возместить убытки, причиненные нарушением исключительного права на секрет производства, если иная ответственность не предусмотрена законом или договором с этим лицом.
Лицо, которое использовало секрет производства и не знало и не должно было знать о том, что его использование незаконно, в том числе в связи с тем, что оно получило доступ к секрету производства случайно или по ошибке, не несет вышеуказанную ответственность (пункт 2 статьи 1472 ГК РФ);
- административную: в соответствии со статьей 13.14 КоАП РФ разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, за исключением случаев, предусмотренных частью 1 статьи 14.33 КоАП РФ, - влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей; на должностных лиц - от четырех тысяч до пяти тысяч рублей;
- уголовную: статьей 183 УК РФ установлена ответственность за собирание сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом; незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе; те же деяния, причинившие крупный ущерб или совершенные из корыстной заинтересованности, а также повлекшие тяжкие последствия.
Статья 10 Закона N 402-ФЗ положения о режиме коммерческой тайны в отношении сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, не содержит, помимо этого, в пункте 11 статьи 13 комментируемого Закона отмечается, что в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.
Однако сказанное не означает свободный доступ к рассматриваемым сведениям, ведь Законом N 402-ФЗ не установлена обязанность экономического субъекта предоставлять данные сведения другим лицам по их запросам; данная информация не относится к охраняемой законом тайне, но и не может быть предоставлена третьему лицу без правовых оснований.
Если в настоящее время регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях (пункт 1 статьи 10 Закона N 129-ФЗ), то для электронной формы регистра (электронного документа) Закон N 402-ФЗ предусматривает обязательность электронной подписи(пункт 6 статьи 10).
В пункте 7 статьи 10 Закона 402-ФЗ установлена обязанность экономического субъекта по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа, в случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе.
Предшественник нового Закона никакой информации об обязанности предоставления рассматриваемой информации в той или иной форме не содержит. Тем не менее это не лишает уполномоченные органы в необходимых случаях требовать предъявления регистров бухгалтерского учета как документов, содержащих данные бухгалтерского учета и отчетности.
Минфин России в письме от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228 посчитал, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики, которая для целей налогообложения определена как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Истребуемые налоговым органом документы при проведении налоговой проверки представляются налогоплательщиком в установленный пунктом 3 статьи 93 НК РФ срок.
Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых налоговым органом при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ (пункт 4 статьи 93 НК РФ).
Финансовое ведомство в письме от 04.12.2007 N 03-02-07/1-468 разъясняет вопрос о правомерности требования налоговых органов при проведении проверок правильности уплаты налогов представления не только данных налогового учета и отчетности, но и данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Учитывая, что регистры налогового учета формируются на основании первичных учетных документов и данных, отраженных в регистрах бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 10 Закона N 129-ФЗ), налоговые органы в целях осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджетную систему Российской Федерации, по мнению Минфина России, вправе истребовать у налогоплательщика данные налогового и бухгалтерского учета, бухгалтерскую и налоговую отчетности.
Закон N 402-ФЗ, как и его предшественник, содержит важное положение о недопустимости несанкционированных исправлений в регистре бухгалтерского учета, а также обязательных реквизитах такого исправления (соответственно, пункт 8 статьи 10 и пункт 3 статьи 10).
В настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, устанавливающее правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
Кроме того, Приказом N 160н на территории РФ введен в действие Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", который в том числе устанавливает порядок корректировок ошибок в финансовой отчетности и должен применяться при учете корректировок ошибок предыдущих периодов.
Что Стандарт подразумевает под ошибками предыдущих периодов? Это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску и могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.
Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.
Если сравнивать причины ошибок, установленные Стандартом, и ПБУ 22/2010, то становится очевидным сходство российских и международных норм: ПБУ 22/2010 подчеркивает обусловленность ошибок в бухгалтерском учете и отчетности неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильным применением учетной политики организации; неточностями в вычислениях; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации.
В соответствии со Стандартом пропуски или искажения статей могут считаться существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи или их сочетание могут быть определяющим фактором.
Согласно Стандарту ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS), если она содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения предприятия, финансовых результатов или движения денежных средств. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до следующих периодов, и тогда ошибки предыдущих периодов корректируются в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за такой последующий период.
По правилам международной финансовой отчетности предприятие должно ретроспективно корректировать (то есть корректировать признание, оценку и раскрытие сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда) существенные ошибки предыдущих периодов в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения посредством:
- пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период(ы), в котором была допущена ошибка;
- если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов, то пересчета начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов.
