Статья 3. Закона о бухгалтерском учёте. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

Для целей настоящего Федерального закона используются следующие основные понятия:

1. бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом;
2. уполномоченный федеральный орган - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
3. стандарт бухгалтерского учета - документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета;
4. международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта;
5. план счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета;
6. отчетный период - период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность;
7. руководитель экономического субъекта - лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа;
8. факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств;
9. организации бюджетной сферы - государственные (муниципальные) учреждения, государственные органы, органы местного самоуправления, органы местной администрации, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и территориальными государственными внебюджетными фондами.

Комментарий к ст. 3 Закона о бухгалтерском учёте

При изучении основных понятий, используемых в Законе N 402-ФЗ, очевидными становятся новшества комментируемого Закона. Рассмотрим их подробнее.

Исходя из Закона N 402-ФЗ (пункт 1 статьи 3)бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.

Очевидное новшество - к словосочетанию "бухгалтерская отчетность" добавлено слово "финансовая", что, очевидно, обусловлено вышеупомянутым стремлением законодателя сблизить российский и международный бухгалтерский учет.

Так, Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, дает определение финансовой отчетности, указывает на ее назначение: финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству предприятия. Для достижения указанной цели финансовая отчетность содержит сведения о следующих показателях деятельности предприятия: активы; обязательства; капитал; доходы и расходы, включая прибыли и убытки; взносы и распределения среди собственников, действующих в их качестве собственников; движение денежных средств.

Эти сведения наряду с дополнительной информацией, содержащейся в примечаниях, помогают пользователям финансовой отчетности прогнозировать будущие потоки денежных средств предприятия и, в частности, сроки и вероятность их возникновения.

Полный комплект (или компоненты) финансовой отчетности включает: 

• отчет о финансовом положении на дату окончания периода; отчет о совокупном доходе за период; 
• отчет об изменениях в капитале за период; 
• отчет о движении денежных средств; 
• примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации; 
• отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода в случае, если предприятие применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, или если оно реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.

Общими аспектами финансовой отчетности (по сути требованиями к ней) являются:

1. Достоверное представление и соответствие МСФО (IFRS). Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов. Предприятие, финансовая отчетность которого соответствует МСФО (IFRS), должно сделать четкое и безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчетности. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО (IFRS), если она не соответствует всем требованиям МСФО (IFRS);
2. Непрерывность деятельности. При подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность предприятия продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его торговую деятельность либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив. Если руководство, в ходе оценки, располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которая может вызвать серьезные сомнения в способности предприятия непрерывно осуществлять свою деятельность в дальнейшем, то такая неопределенность должна быть раскрыта в отчетности;
3. Учет на основе принципа начисления. Относится к финансовой отчетности, за исключением информации о движении денежных средств. На основе данного принципа статьи признаются в качестве активов, обязательств, капитала, доходов и расходов (элементы финансовой отчетности), если они соответствуют определениям и критериям признания этих элементов;
4. Существенность и агрегирование. Предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Предприятие должно представлять статьи, отличающиеся по характеру или функции, отдельно, за исключением случаев, когда они являются несущественными. Финансовая отчетность является результатом обработки большого количества операций или других событий, которые объединяются в классы (виды) на основе своего характера или функции. Завершающий этап процесса агрегирования и классификации заключается в представлении сжатых и классифицированных данных, которые образуют статьи непосредственно в самих финансовых отчетах;
5. Взаимозачет. Предприятие не должно зачитывать активы и обязательства, а также доходы и расходы, если только это не требуется или не разрешено в соответствии с каким-либо МСФО. Предприятие отражает как активы, так и обязательства, а также доходы и расходы по отдельности;
6. Периодичность представления отчетности. Предприятие представляет полный комплект финансовой отчетности (включая сравнительную информацию) как минимум на ежегодной основе;
7. Сравнительная информация. За исключением случаев, когда МСФО допускает или требует иное, по всем суммам, отраженным в финансовой отчетности, должна раскрываться сравнительная информация за предыдущий период. Предприятие должно включать сравнительную информацию также и в описательную часть, если она уместна с точки зрения понимания финансовой отчетности за текущий период. Предприятие, раскрывающее сравнительную информацию, должно представить как минимум два отчета о финансовом положении, по два отчета других типов и соответствующих примечаний;
8. Последовательность в представлении. За исключением отдельных случаев, предприятие должно оставлять неизменными представление и классификацию статей в финансовой отчетности от периода к периоду.

Новшество по существу - если в соответствии с определением, содержащимся в Законе N 129-ФЗ, бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, то в определении бухгалтерской (финансовой) отчетности, данном Законом N 402-ФЗ, ни слова о бухгалтерском учете не сказано.

Очевидно, это связано с тем, что ее основой с 01.01.2013 должны стать стандарты бухгалтерского учета, которые устанавливают единые требования к бухгалтерскому учету, а задача организовать бухгалтерский учет на предприятии в соответствии с данными стандартами лежит на руководителе экономического субъекта, главном бухгалтере или ином должностном лице.

Действительно, Законом N 402-ФЗ с 01.01.2013 вводятся абсолютно новые понятия регламентов, которыми будет регулироваться бухгалтерский учет, - стандарт бухгалтерского учета (документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета) и Международный стандарт (стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта).

Значение закрепления этих новых терминов велико: введение в ближайшем будущем стандартов бухгалтерского учета означает существенную переработку, изменение или отмену действующих в настоящее время Положений по бухгалтерскому учету, а введение международных стандартов бухгалтерского учета свидетельствует о постепенном создании законодателем необходимых предпосылок для внедрения в правое поле Международных стандартов финансовой отчетности.

По данным электронного экономического словаря (edictionary.ru), международные бухгалтерские стандарты - это документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или операций предприятий. Разрабатываются Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standard Committee). Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер. Международный бухгалтерский стандарт является средством "общения" между предприятиями различных стран. Кроме стандартов, в состав международных стандартов учета входят Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в которых изложены основные принципы ведения учета и составления отчетности. Эти принципы закреплены в учетных стандартах всех стран. С 1995 года принципы в большинстве своем были приняты и в России. Точные названия бухгалтерских стандартов в разных странах различны. Использовать эти термины официально начал Комитет по разработке бухгалтерских стандартов (Accounting Standards Steering Committee), позднее Комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Committee) Великобритании, в 1970 г. стандарты в Великобритании и Ирландии были названы Положениями стандартной учетной практики (Statement of Standard Accounting Practice - SSAP). В США Положения о стандартах финансового учета (Statements of Financial Accounting Standards - SFAS) выпускает с момента своего основания в 1973 г. Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB). Различны не только названия стандартов. В Великобритании в 1988 г. стандартов было около 20, в США - более 90. В Великобритании стандарты поддерживали профессиональные организации бухгалтеров, в том числе и аудиторов компаний. Стандарты должны были использоваться в подготовке всех финансовых отчетов, цель которых предоставить точную и беспристрастную информацию, что требуется в соответствии с Законом о компаниях от всех компаний. Таким образом, санкцией для компании, директор которой нарушил стандарт, являются ограничения в аудиторском отчете. Стандарты также должны приниматься во внимание в суде, когда определяют, представляет ли финансовая отчетность точную и беспристрастную информацию. В США стандарты FASB составили часть общепринятых бухгалтерских принципов (Generally Accepted Accounting Principles), соблюдение которых требует Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC). Таким образом, они имеют большую силу, чем стандарты Великобритании, но только для относительно небольшой части компаний, зарегистрированных SEC. В Канаде соблюдение профессиональных стандартов юридически обязательно. Стандарты часто критикуют за их несогласованность и отсутствие концептуальной основы. Они могут подвергаться критике практикующих бухгалтеров за ограничение свободы маневра или предоставление точной информации, а также финансовой прессы либо пользователей за то, что содержат слишком много произвольных суждений или неточностей при описании учетной практики.

Примечательно также, что Закон N 402-ФЗ определяет понятие "плана счетов бухгалтерского учета" как систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, в то время как Закон N 129-ФЗ говорит о систематизированном перечне синтетических счетов бухгалтерского учета, кроме того, понятия "синтетического учета" и "аналитического учета" попросту исключены из перечня новых понятий.

О чем это говорит? На основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.). Однако учитывая предусмотренные Законом N 402-ФЗ исключения, возможно, что в Плане счетов бухгалтерского учета могут остаться только счета, без выделения субсчетов.

Закон N 402-ФЗ вводит абсолютно новое понятие "факт хозяйственной жизни", под которым понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. При этом словосочетание "хозяйственные операции" в терминологии комментируемого Закона не встречается.

Факты хозяйственной жизни упомянуты первыми среди объектов бухгалтерского учета (см. комментарий к статье 5 Закона N 402-ФЗ), Закон N 129-ФЗ такого понятия не использует, однако активно применяет такие понятия как "хозяйственные операции", "хозяйственная деятельность": 

• бухгалтерский учет осуществляется путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций; 
• объектами бухгалтерского учета являются, в частности, хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности; 
• основными задачами бухгалтерского учета являются, в том числе, формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации; 
• бухгалтерская отчетность включает данные о результатах хозяйственной деятельности организации.

Кроме того, активно используется в законодательстве о бухгалтерском учете понятие "фактов хозяйственной деятельности".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н, она устанавливает единый порядок отражения автономными учреждениями активов, обязательств и фактов хозяйственной деятельности автономного учреждения на счетах Плана счетов бухгалтерского учета автономного учреждения; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, закрепляет аналогичный порядок в отношении бухгалтерского учета бюджетного учреждения.

Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, подразумевают под фактами хозяйственной деятельности государственное (муниципальное) имущество, обязательства, операции, их изменяющие.

Более подробно на данном понятии останавливается Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, в соответствии с которым под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

На основании пункта 5 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики предполагается, что:

• активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
• организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
• принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
• факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

• полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
• своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
• большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
• отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
• тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
• рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности) (пункт 6 ПБУ 1/2008).

Рассматриваемый термин употребляется также в Инструкции по применению Плана счетов (Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета), в Положении о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденном Банком России 26.03.2007 N 302-П, в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; кроме того, в Международных стандартах финансовой отчетности (IAS)8"Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки",17"Аренда", Международных стандартах финансовой отчетности (IFRS)3"Объединения бизнеса", (IFRS)1"Первое применение международных стандартов финансовой отчетности".

Таким образом, действующие нормативные акты в области бухгалтерского учета и Закон N 402-ФЗ схожи в подходе к пониманию хозяйственной жизни/хозяйственной деятельности организации, которые предполагают охват не только собственно хозяйственных операций, но и сделок, событий, результатов хозяйственной деятельности/финансового результата деятельности экономического субъекта (по комментируемому Закону).

Следующим новшеством комментируемого Закона является введение понятия "отчетный период" как периода, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность.Закон N 129-ФЗ содержал же понятие "отчетного года", который для всех организаций понимался как календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Вместо понятия "руководителя организации" как руководителя исполнительного органа организации либо лица, ответственного за ведение дел организации, Закон N 402-ФЗ употребляет понятие руководителя экономического субъекта как лица, являющегося единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лица, ответственного за ведение дел экономического субъекта, либо управляющего, которому переданы функции единоличного исполнительного органа.

Причем изменился и статус данного лица по сути (см. комментарий к статье 7 Закона N 402-ФЗ).

Кроме того, комментируемым Законом введены понятия "уполномоченный федеральный орган" и "организации государственного сектора".

ПУ Аппарата ГД ФС РФ в заключении от 15.07.2010 предположил необходимым уточнить в пункте 2 части 1 статьи 3 законопроекта условное наименование "федерального органа исполнительной власти, уполномоченного Правительством Российской Федерации осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета" в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329 (в части, касающейся бухгалтерского учета) (далее - Положение N 329).

В соответствии с данным замечанием рассматриваемое определение было дополнено словами "и бухгалтерской отчетности", что полностью соответствует пункту 1 Положения N 329, в соответствии с которым Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в том числе в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Выделение отдельного термина и "организации государственного сектора" среди понятий для целей применения Закона N 402-ФЗ обусловлено установлением специального регулирования для указанных организаций, на что обращено внимание в Законе N 402-ФЗ (пункт 4 статьи 9, пункт 5 статьи 10, пункт 4 статьи 14, пункты 5,7,8 статьи 16, пункт 1 статьи 18, пункт 1 статьи 28 Закона N 402-ФЗ).