1. Налог на имущество физических лиц (далее в настоящей главе - налог) устанавливается настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
В городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе налог устанавливается настоящим Кодексом и законами указанных субъектов Российской Федерации, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и законами указанных субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации.
В федеральной территории "Сириус" налог устанавливается настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительного органа федеральной территории "Сириус", вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительного органа федеральной территории "Сириус" и обязателен к уплате в федеральной территории "Сириус".
2. Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, представительный орган федеральной территории "Сириус") определяют налоговые ставки в пределах, установленных настоящей главой, и особенности определения налоговой базы в соответствии с настоящей главой.
При установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, нормативными правовыми актами представительного органа федеральной территории "Сириус") могут также устанавливаться налоговые льготы, не предусмотренные настоящей главой, основания и порядок их применения налогоплательщиками.
Комментарий к ст. 399 Налогового кодекса
1. Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" раздел X Налогового кодекса РФ (НК РФ), устанавливающий перечень местных налогов и сборов, дополнен новой главой 32 "Налог на имущество физических лиц", вступившей в силу с 1 января 2015 года.
Для налоговой системы России налог на имущество физических лиц не является новым явлением. До принятия главы 32 НК РФ налогообложение имущества физических лиц регулировалось Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", введенным в действие с 1 января 1992 г. Постановлением Верховного Совета РСФСР от 9 декабря 1991 г. N 2004-1.
Вопрос о принятии новой главы НК РФ, регулирующей налогообложение имущества физических лиц, рассматривался уже достаточно давно.
В пределах территории муниципального образования имущество представляет собой центральный объект налогообложения. Поскольку в России методы налогообложения имущества не подвергались кардинальной ревизии с момента их первоначального введения (с 1992 г.), проблемы мобилизации доходов в местные бюджеты на фоне всевозрастающего дефицита собственных налоговых доходов к концу 1990-х годов стали проявляться особенно остро.
В 2003 году в рамках реформирования федеративных отношений и местного самоуправления был принят Федеральный закон от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон о местном самоуправлении), который дифференцировал компетенцию и полномочия представительных органов местного самоуправления муниципального образования (городское или сельское поселение, муниципальный район, городской округ, городской округ с внутригородским делением, внутригородской район) по решению вопросов местного значения.
В целях обеспечения реализации реформы местного самоуправления проводимая в середине 2000-х налоговая реформа, нацеленная на разграничение налоговых доходов между уровнями бюджетной системы и мобилизацию доходов в местные бюджеты, должна была затронуть систему налогов на имущество и внести в механизмы их исчисления значительные перемены, направленные на приведение методов налогообложения имущества в соответствие с уровнем развития и интенсификации социально-экономических отношений.
11 мая 2004 года группой депутатов в Государственную Думу РФ был внесен законопроект N 51763-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", которым предлагалось установить местный налог на недвижимость.
Предполагалось, что налог будет введен для юридических и физических лиц, являющихся собственниками объектов недвижимости жилого назначения (квартир, жилых домов, дач), гаражей, находящихся в собственности физических лиц, гаражных и гаражно-строительных кооперативов, товариществ собственников жилья и других объединений собственников жилья, а также земельных участков, на которых расположены указанные объекты недвижимости или которые предоставлены для их строительства. По замыслу разработчиков проекта местный налог на недвижимость должен был заменить для соответствующих плательщиков (физических и юридических лиц) налоги на имущество физических лиц, имущество организаций и земельный налог в части налогообложения установленных объектов.
Законопроектом N 51763-4 устанавливались общие принципы оценки недвижимого имущества для целей налогообложения, которые направлены на приближение оценки недвижимости к рыночной стоимости объектов недвижимости с применением методов массовой оценки на основе анализа рыночных цен.
Предполагалось, что органами местного самоуправления будут установлены учетные характеристики объектов недвижимости, принимаемые во внимание при оценке, функциональные обязанности различных органов за ее проведение, форма уведомлений об оценке и порядок взаимодействия с лицами (собственниками недвижимости), а также порядок привлечения на конкурсной основе профессиональных оценщиков для проведения необходимых работ. Методические рекомендации по оценке недвижимости для целей налогообложения местным налогом на недвижимость по замыслу разработчиков проекта должны были утверждаться Правительством РФ.
Как следовало из законопроекта N 51763-4 (статья 389 НК РФ), предлагалось ввести единый налог на недвижимость, объектом которого являлись бы как наземные объекты недвижимого имущества (помещения, квартиры, жилые дома, гаражи, иные строения и сооружения), так и земельные участки, расположенные под объектами недвижимости либо выделенные под строительство указанных объектов.
Однако выбор раздельной (наземные объекты недвижимости и земельные участки, расположенные под ними, являются объектами разных налогов) или единой системы налогообложения недвижимости (как предлагалось в первоначальной редакции законопроекта N 51763-4) зависит от развитости организационно-информационных основ оценки недвижимого имущества для целей налогообложения.
Главенствующей информационной основой в системе налогообложения недвижимости в международной практике выступает государственный кадастр недвижимости. Такие признаки государственного кадастра недвижимости, как достоверность и актуальность сведений о зарегистрированном объекте недвижимости, непосредственным образом влияют на эффективность процесса по взиманию налога на недвижимость с действующего правообладателя на основе стоимостных показателей, соотносимых со сложившимися ценами на рынке недвижимости. Результаты официальной оценки недвижимости заносятся в государственный кадастр недвижимости с условием их периодической актуализации по истечении определенного периода времени (как правило, каждые 5 - 8 лет). При этом инициатором переоценки недвижимости в соответствии с происходящими ценовыми изменениями выступает местный уровень власти, поскольку объем собранных доходов от взимания налога на недвижимость напрямую влияет на формирование доходной части местных бюджетов и, следовательно, на финансовые возможности органов местного самоуправления.
При наличии единой методики налоговой оценки земельно-имущественного комплекса, состоящего из земельного участка и находящихся на нем строений, налогообложение разными налогами утрачивает смысл, поскольку в отношении земельно-имущественного комплекса возникает единая налоговая база, исчисленная по единой методике налоговой оценки. Единая налоговая база как центральный элемент в системе налогообложения недвижимости логически приводит к целесообразности применения единого налога на недвижимость.
Однако в России в 2004 году имелись принципиальные различия в методике оценки объектов недвижимого имущества и земельных участков. Наземные объекты недвижимого имущества (помещения, квартиры, жилые дома) оценивались на основе восстановительной стоимости 1991 г. с последующим исчислением на ее основе (с учетом корректирующих (увеличивающих) коэффициентов) инвентаризационной стоимости, а земельные участки на основе кадастровой стоимости. Поскольку оценочные показатели - инвентаризационная стоимость и кадастровая стоимость - определяются разными государственными органами или ГУПами (например, ГУП МосгорБТИ, ГУП "Моск. обл. БТИ") и с использованием совершенно разных по своей сути оценочных методик, то возможность консолидации налогообложения недвижимости единым налогом исключена. Кроме того, в 2004 году отсутствовала нормативно-правовая база для проведения кадастровой оценки недвижимости.
Таким образом, в 2004 году отсутствовали необходимые организационно-правовые и информационные предпосылки не только для единой кадастровой оценки объектов земельно-имущественного комплекса, но и для реализации принципов рыночной оценки объектов недвижимости для целей налогообложения в том виде, в котором предлагалось статьей 392 НК РФ в первоначальной редакции законопроекта N 51763-4. В заключении Правительства РФ от 29 мая 2004 года N 3189п-П13 на законопроект N 51763-4 отмечалось, что подготовительный этап к введению этого местного налога (создание реестра недвижимости для целей налогообложения, разработка методик оценки рыночной стоимости недвижимости, подготовка специалистов и проведение работ по оценке и переоценке объектов недвижимости) позволит предусмотреть вступление в силу главы "Местный налог на недвижимость" НК РФ не ранее 1 января 2007 г.
Постановлением Государственной Думы от 10 июня 2004 г. N 689-IV "О проекте Федерального закона N 51763-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" законопроект N 51763-4 был принят в первом чтении и дальнейшие стадии законодательного процесса вплоть до сентября 2014 года не проходил.
С 1 января 2004 года был введен в действие только региональный налог на имущество организаций (глава 30 НК РФ), исчисляемый исходя из балансовой остаточной стоимости имущества, отраженной в бухгалтерском учете организации-налогоплательщика.
В Бюджетном послании Президента РФ к Федеральному Собранию от 30.05.2006 "О бюджетной политике в 2007 году" обращалось внимание на необходимость завершить к 2009 году разработку и принятие нормативных правовых актов, устанавливающих основы и процедуры массовой оценки недвижимости в целях обеспечения введения единого местного налога на недвижимость взамен существующих земельного и имущественного налогов. В Бюджетном послании Президента РФ от 09.03.2007 "О бюджетной политике в 2008 - 2010 годах" принятие новой главы НК РФ, регулирующей налогообложение недвижимости, переносилось уже на 2010 год (письмо Минфина РФ от 17.06.2008 N 03-05-06-02/41). Минфин РФ обращал внимание, что для введения налога на недвижимость необходимо создание государственного кадастра недвижимости, а также разработка методики кадастровой (массовой) оценки недвижимости.
В Бюджетных посланиях Президента РФ на 2009 - 2011 годы, на 2010 - 2012 годы, на 2011 - 2013 годы, 2012 - 2014 годы указывалось на необходимость скорейшего создания условий для введения местного налога на недвижимость. В Бюджетных посланиях подчеркивалось, что ведение нового налога, с одной стороны, должно обеспечить более справедливое распределение налоговой нагрузки между объектами недвижимого имущества с разной рыночной стоимостью, а с другой стороны, быть социально приемлемым и осуществляться с учетом сложившегося уровня доходов населения, не приводя к росту налоговой нагрузки на малообеспеченных граждан.
В качестве ключевого условия для введения налога на недвижимость всегда указывалась необходимость формирования государственного кадастра недвижимости, а также формирование порядка определения налоговой базы, в качестве которой должна выступать кадастровая стоимость объектов недвижимости. Для формирования государственного кадастра недвижимости был принят Федеральный закон от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости", вступивший в силу с 01.03.2008, который регулирует отношения, возникающие в связи с ведением государственного кадастра недвижимости, осуществлением кадастрового учета недвижимого имущества и кадастровой деятельности. Однако требовалась разработка и принятие таких документов, как методика кадастровой оценки недвижимости, методика проверки результатов кадастровой оценки недвижимости, проведение работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению государственного кадастра недвижимости, определение механизма пересмотра (оспаривания) кадастровой оценки недвижимости.
В письме Минфина России от 09.07.2012 N 03-05-06-01/34 раскрывалось, что совместно с Минэкономразвития России проводится работа по подготовке проекта поправок Правительства РФ к законопроекту N 51763-4, связанная с определением налоговой базы, эффективной налоговой ставки и налоговых вычетов, применяемых при исчислении налога на недвижимость. В качестве налоговой базы по налогу на недвижимость предусматривалось установление кадастровой стоимости имущества. Также сообщалось, что введение налога на недвижимость на территории РФ возможно не ранее 2014 г.
В Прогнозе социально-экономического развития Российской Федерации на 2012 год и плановый период 2013 - 2014 годов, разработанным Минэкономразвития России, констатировалось, что на конец 2011 года основные элементы налогообложения по налогу на недвижимость определены. Проводится работа по установлению размеров налоговых вычетов для определения налоговой базы при исчислении налога на недвижимость. Для полноценного внедрения системы указывалось на необходимость проведения работ по формированию государственного кадастра недвижимости, а также созданию порядка определения налоговой базы, в качестве которой должна выступать кадастровая стоимость объектов недвижимости. Это требовало проведения объемных работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению государственного кадастра недвижимости.
В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов, одобренных Правительством РФ 20.05.2010, снова констатировалась необходимость для введения налога на недвижимость установить общие принципы проведения кадастровой оценки объектов недвижимости и требования к оценщикам, привлекаемым к государственной кадастровой оценке объектов недвижимости, определить порядок утверждения результатов кадастровой оценки и досудебного урегулирования споров о результатах проведения государственной кадастровой оценки объектов недвижимости. Также указывалось на необходимость осуществления ряда мер по разработке и апробации методики кадастровой оценки недвижимости, методики проверки результатов кадастровой оценки недвижимости, проведения работ по кадастровой оценке объектов недвижимости и информационному наполнению, анализу результатов мероприятий по разработке и тестированию системы кадастровой (массовой) оценки недвижимости в РФ в четырех субъектах РФ (Республика Татарстан, Калужская область, Кемеровская область, Тверская область).
В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов, одобренных Правительством РФ 07.07.2011, констатировалось завершение тестирования Методических рекомендаций по определению кадастровой стоимости объектов недвижимости нежилого фонда для целей налогообложения, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 358, и отмечалась возможность введения налога на недвижимость только в тех субъектах РФ, где проведен кадастровый учет объектов недвижимости и утверждены результаты кадастровой оценки объектов недвижимости.
В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, одобренных Правительством РФ от 30.05.2013, также подчеркивалось, что сроки введения налога на недвижимость напрямую зависят от сроков завершения оценки капитального строительства, поскольку определение наиболее эффективных налоговых ставок по налогу на недвижимое имущество, а также установление конкретных размеров налоговых вычетов возможно только после окончания формирования налоговой базы - кадастровой стоимости объектов недвижимости. При этом предполагалось в качестве налогоплательщиков налога на недвижимое имущество признать физических лиц, обладающих правом собственности на здания, строения, сооружения, жилые и нежилые помещения, а также обладающих правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования или правом пожизненного наследуемого владения на земельный участок. В качестве налоговой базы предусматривалась кадастровая стоимость объекта недвижимости (помещения, квартиры, жилого дома, земельного участка и т.д.).
В Основных направлениях на 2014 год указывалось, что вопрос налогообложения объектов роскоши следует решать в рамках планируемого к введению налога на недвижимое имущество. При введении минимальной ставки налога на недвижимость (земельные участки, здания, строения, жилые и нежилые помещения, находящиеся в собственности физических лиц) предполагалось установить повышенные ставки в зависимости от совокупной кадастровой стоимости всех объектов недвижимости в собственности физического лица в размере от 0,05% до 0,3%. При этом максимальную ставку (без возможности ее снижения на местном уровне) предлагалось установить для объектов недвижимости, совокупная кадастровая стоимость которая превышает 300 млн. рублей. Предполагалось, что повышенная налоговая ставка, применяемая к дорогостоящей недвижимости, будет применяться вне зависимости от количества собственников, а также наличия льгот у собственников.
Летом 2013 года Минфин России представил в Правительство РФ доработанный законопроект о налоге на недвижимость физических лиц, который получил отрицательные отзывы Государственно-правового управления Президента РФ и Экспертного управления Президента РФ и не был внесен в Государственную Думу РФ.
Угрозы макроэкономической стабильности России, бюджетные, инфляционные, валютные риски, возникшие в 2014 году в связи изменениями в глобальной экономике, санкциями западных стран, волатильностью нефтяных рынков остро ставили вопрос об обеспечении местных бюджетов собственными налоговыми доходами и введении налога на имущество даже в условиях отсутствия полной кадастровой оценки всех объектов недвижимости в субъектах РФ.
24 сентября 2014 года законопроект N 51763-4 в новой редакции и с новым наименованием "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" был принят Государственной Думой ФС РФ во втором чтении (Постановление N 4966-6 ГД).
26 сентября 2014 года законопроект N 51763-4 был принят в окончательной редакции, а 1 октября 2014 года одобрен верхней палатой парламента - Советом Федерации ФС РФ.
4 октября 2014 года Федеральный закон N 284-ФЗ "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" подписан Президентом РФ. 6 октября 2014 года текст Закона опубликован в Собрании законодательства РФ N 40 (часть II), ст. 5315 и размещен на официальном интернет-портале правовой информации (www.pravo.gov.ru), а 8 октября 2014 года в "Российской газете", N 229, которые являются изданиями официального опубликования актов законодательства.
Принятая глава 32 НК РФ носит компромиссный характер с учетом разной фактической ситуации кадастровой оценки объектов недвижимости в субъектах РФ.
Из объектов налогообложения были исключены земельные участки, на которых находятся объекты недвижимости либо которые выделены под строительство (предусмотренные в первоначальной редакции и планировавшиеся к включению в качестве объектов налогообложения единым налогом на недвижимость, исходя из содержания планов Основных направлений налоговой политики РФ в 2012, 2013, 2014 годах).
В соответствии со статьей 401 НК РФ к объектам налогообложения отнесены только: жилой дом, жилое помещение (квартира, комната), гараж, машино-место; единый недвижимый комплекс; объект незавершенного строительства; иные здание, строение, сооружение, помещение, принадлежащие на праве собственности физическому лицу.
В этой связи само название налога на имущество физических лиц не совсем корректно, так как объем понятия "имущество", определенный для целей применения в налоговом законодательстве пунктом 2 статьи 38 НК РФ, шире, чем перечень налогооблагаемого имущества, предусмотренный статьей 401 НК РФ.
Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В ГК РФ имуществом признаются практически любые вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги (статья 128 ГК РФ). Объектами же нового налога признаются лишь некоторые из объектов гражданских прав, отнесенные законодателем в пункте 1 статьи 130 ГК РФ к категории недвижимости (недвижимых вещей, недвижимого имущества).
Таким образом, вопреки своему названию, новая глава 32 НК РФ в своем современном изложении не предусматривает возможности установления универсальных правил комплексного налогообложения всего принадлежащего физическому лицу имущества. Федеральному законодателю имеет смысл уточнить содержание статьи 399 НК РФ, определив, что под имуществом для целей главы 32 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, предусмотренных в статье 401 НК РФ.
Налоговая база в отношении указанных объектов рассчитывается по новым правилам либо исходя из кадастровой стоимости в случае, если субъектом РФ утверждены в установленном порядке результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, либо исходя из их инвентаризационной стоимости (как и в ранее действовавшем Законе РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"). Порядку определения налоговой базы в зависимости от кадастровой либо инвентаризационной стоимости объекта недвижимости посвящены статьи 403 и 404 новой главы НК РФ.
Абзацем 2 пункта 1 статьи 402 НК РФ предусматривалось право представительных органов муниципальных образований (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) при наличии утвержденных субъектом РФ результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества определять налоговую базу исходя из кадастровой стоимости.
По такому пути определения налоговой базы пошла Москва. В соответствии с преамбулой Закона г. Москвы от 19.11.2014 N 51 "О налоге на имущество физических лиц" на территории города Москвы устанавливаются ставки налога на имущество физических лиц в отношении налоговой базы, определяемой исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения.
В свою очередь, в Санкт-Петербурге в отношении большинства объектов недвижимости, принадлежащих физическим лицам, налоговая база исчисляется исходя из инвентаризационной стоимости, исчисленной с учетом коэффициента-дефлятора (статья 2 Закона Санкт-Петербурга от 26.11.2014 N 643-109 "О налоге на имущество физических лиц в Санкт-Петербурге"). Однако для собственников зданий (строений, сооружений) площадью свыше 3000 кв. м и помещений площадью свыше 3000 кв. м, которые фактически используются в целях размещения объектов делового, административного или коммерческого назначения, торговых объектов, офисов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, налоговая база будет определяется в г. Санкт-Петербурге исходя из кадастровой стоимости указанных объектов налогообложения.
Федеральный законодатель установил как в самой главе 32 НК РФ, так и в Законе от 04.10.2014 N 284-ФЗ (далее - Вводный закон), которым введена глава 32 НК РФ, предельные сроки, когда для целей исчисления налога на имущество физических лиц может использоваться инвентаризационная стоимость объекта налогообложения.
В абзаце 3 пункта 1 статьи 402 НК РФ установлено, что законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта РФ (за исключением городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) должен в срок до 1 января 2020 года установить единую дату начала применения на своей территории порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения.
Начиная с 1 января 2020 года определение налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из инвентаризационной стоимости объектов налогообложения не будет производиться (пункт 3 статьи 5 Вводного закона). Налоговая база должна будет определяться только исходя из кадастровой стоимости.
2. В налоговой системе России налог на имущество физических лиц отнесен к местным налогам.
Согласно пункту 4 статьи 12 НК РФ местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.
В терминологии Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в понятие "муниципальное образование" входят городское или сельское поселение, муниципальный район, городской округ, городской округ с внутригородским делением, внутригородской район либо внутригородская территория города федерального значения.
В статье 2 Федерального закона N 131-ФЗ даны определения каждого из видов муниципального образования.
Так, к сельскому поселению относятся один или несколько объединенных общей территорией сельских населенных пунктов (поселков, сел, станиц, деревень, хуторов, кишлаков, аулов и других сельских населенных пунктов); к городскому поселению - город или поселок. На территории сельского или городского поселения граждане могут осуществлять местное самоуправление (то есть решение вопросов местного значения) непосредственно (через местный референдум, сход либо собрание (конференция) граждан, публичные слушания и иные формы) и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления.
Муниципальный район является уже более крупным муниципальным образованием, объединяющим на своей территории несколько поселений или поселений и межселенных территорий, в целях решения вопросов местного значения межпоселенческого характера населением непосредственно и (или) через выборные и иные органы местного самоуправления. К городскому округу относится городское поселение (как правило, крупное), не входящее в состав муниципального района и решающее вопросы местного значения на своей территории. Кроме того, муниципальный район и городской округ могут осуществлять отдельные государственные полномочия, передаваемые органам местного самоуправления федеральными законами и законами субъектов РФ.
Городской округ может быть без внутригородского деления, а может иметь в своем составе внутригородские районы, как самостоятельные внутригородские муниципальные образования, в которых население непосредственно или через выборные органы решает местные вопросы района. На территории городов федерального значения (Москва, Санкт-Петербург, Севастополь), являющихся субъектами РФ, могут функционировать как самостоятельные муниципальные образования внутригородские территории.
В любом случае наделение муниципальных образований статусом городского, сельского поселения, муниципального района, городского округа, городского округа с внутригородским делением, внутригородского района, внутригородской территории городов федерального значения и границы их территорий определяются законами субъектов РФ (статья 10 Федерального закона N 131-ФЗ).
В соответствии с главой 3 Закона о местном самоуправлении составление и рассмотрение проекта местного бюджета, утверждение и исполнение местного бюджета, осуществление контроля за его исполнением, составление и утверждение отчета об исполнении местного бюджета, установление, изменение и отмена местных налогов относятся к компетенции городского, сельского поселения, муниципального района, городского округа и внутригородского района.
Виды местных налогов, принципы установления, введения в действие и прекращения ранее введенных местных налогов определяются Налоговым кодексом РФ (подпункты 1 и 3 пункта 2 статьи 1 НК РФ).
Согласно статье 17 НК РФ налог считается установленным, только когда определены следующие обязательные элементы: налогоплательщик (кто обязан платить налог), объект налогообложения (за что и/или в связи с чем у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога); налоговая база (стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения); налоговый период (период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате); налоговая ставка (величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы); порядок исчисления налога (порядок расчета суммы налога к уплате); порядок и сроки уплаты налога (как и когда необходимо уплатить налог).
В необходимых случаях при установлении налога в нормативном акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Под налоговыми льготами понимаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере (статья 56 НК РФ). Однако наличие или отсутствие налоговых льгот по конкретному налогу не влияет на оценку законности его установления. В Определении КС РФ от 05.07.2001 N 162-О разъяснено, что льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения. Исходя из смысла пункта 2 статьи 17 НК РФ, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и поэтому установление льгот не является обязательным.
Таким образом, налог считается законно установленным, когда определены все обязательные элементы, предусмотренные пунктом 1 статьи 17 НК РФ. Принципы установления местных налогов определены в пункте 4 статьи 12 НК РФ.
При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения) определяются в порядке и пределах, определенных НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения напрямую не установлены НК РФ. Иные элементы налогообложения (а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления) по местным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.
В пункте 4 статьи 12 НК РФ дополнительно предусмотрено, что в порядке и пределах, определенных НК РФ, представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения) могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения по местным налогам.
Применительно к налогу на имущество, установленному новой главой 32 НК РФ, налогоплательщики определены в статье 400 НК РФ (физические лица, имеющие на праве собственности объект налогообложения); объекты налогообложения - в статье 401 НК РФ, к которым отнесены жилой дом, жилое помещение (квартира, комната), гараж, машино-место, единый недвижимый комплекс, объект незавершенного строительства, иные здание, строение, сооружение, помещение; налоговая база (кадастровая или инвентаризационная стоимость объекта налогообложения) - в статье 402 НК РФ; порядок определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости - в статье 403 НК РФ, а исходя из инвентаризационной стоимости - в статье 404 НК РФ; налоговый период - в статье 405 НК РФ; предельные значения налоговых ставок - в статье 406 НК РФ; порядок исчисления суммы налога - в статье 408 НК РФ; порядок и сроки уплаты налога - в статье 409 НК РФ.
Также в статье 407 НК РФ предусмотрены налоговые льготы в виде освобождения отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога в отношении одного объекта налогообложения по выбору налогоплательщика (если у него их несколько).
В пункте 2 комментируемой статьи с учетом принципов установления местных налогов и распределения компетенции федерального и местного законодателя (пункт 4 статьи 12 НК РФ) предусмотрено, что представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения) определяют налоговые ставки в пределах, установленных статьей 406 НК РФ, и особенности определения налоговой базы в соответствии с нормами статей 402 - 404 НК РФ.
Например, для жилых домов и помещений (квартир) предусмотрена налоговая ставка в размере 0,1% от кадастровой стоимости (пункт 2 статьи 406 НК РФ). В силу пункта 3 статьи 406 НК РФ указанная налоговая ставка может быть нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения) уменьшена до нуля или увеличена, но не более чем в три раза.
Московский законодатель воспользовался предоставленной ему дискрецией, предусмотрев в статье 1 Закона г. Москвы от 19.11.2014 N 51 дифференцированные налоговые ставки для жилых домов и жилых помещений в зависимости от кадастровой стоимости: для объектов со стоимостью до 10 млн. рублей - 0,1%; от 10 млн. до 20 млн. рублей - 0,15%; от 20 млн. до 50 млн. рублей - 0,2%; от 50 млн. до 300 млн. рублей - 0,3%. Таким образом, для жилых домов, помещений, квартир, стоимость которых более 50 млн. рублей, в Москве налоговая ставка по налогу на имущество увеличена в три раза по сравнению с предусмотренной пунктом 2 статьи 406 НК РФ налоговой ставкой в 0,1%.
Для тех субъектов РФ, где налоговая база определяется исходя из инвентаризационной стоимости, пределы налоговых ставок установлены в пункте 4 статьи 406 НК РФ.
В абзаце 2 пункта 2 комментируемой статьи Налоговый кодекс РФ предоставляет право муниципальным образованиям устанавливать налоговые льготы, не предусмотренные главой 32 НК РФ, основания и порядок их применения налогоплательщиками. Так, в Санкт-Петербурге от уплаты налога на имущество физических лиц на период пребывания в организации, осуществляющей образовательную деятельность, а также на период службы в рядах Вооруженных Сил РФ освобождаются дети-сироты, дети, оставшиеся без попечения родителей, лица из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (статья 4 Закона г. Санкт-Петербург от 26.11.2014 N 643-109). Указанная категория граждан не предусмотрена в статье 407 НК РФ и является реализацией городом федерального значения права определить в дополнение к НК РФ свои категории льготников.
Однако подобная формулировка абзаца 2 пункта 2 комментируемой статьи создает неопределенность в вопросах полномочий местных органов власти об их праве выходить за пределы, установленные в статье 407 НК РФ. Например, статья 407 НК РФ запрещает предоставлять льготу по объекту, используемому в предпринимательской деятельности (пункт 2) либо в отношении административно-деловых, торговых центров и иных подобных помещений (пункт 5). В пункте 4 статьи 407 НК РФ определен перечень видов объектов налогообложения, по которым может быть предоставлена льгота. Если исходить из буквального прочтения пункта 2 комментируемой статьи, то местные органы власти не ограничены данными пределами, так как вправе установить налоговые льготы, не предусмотренные главой 32 НК РФ, основания и порядок их применения.
По нашему мнению, подобная формулировка пункта 2 не соответствует абз. 6 пункта 4 статьи 12 НК РФ, согласно которому представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) могут устанавливать налоговые льготы только в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ. Ограничения статьи 407 НК РФ как раз и устанавливают такие пределы, которые местные органы власти не могут нарушать.
Для исключения неясности по кругу полномочий местных органов по установлению льгот, не предусмотренных статьей 407 НК РФ, необходимо уточнить абз. 2 пункта 2 статьи 399 НК РФ и содержание статьи 407 НК РФ, согласовав их с абз. 6 пункта 4 статьи 12 НК РФ (см. также п. 5 комментария к статье 407).
3. В соответствии с пунктом 4 статьи 12 НК РФ местные налоги устанавливаются НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов (внутригородских районов) о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов (внутригородских районов).
В городском округе с внутригородским делением полномочия представительных органов муниципальных образований по установлению местных налогов на территориях внутригородских районов могут осуществляться представительными органами городского округа либо представительными органами соответствующих внутригородских районов согласно закону субъекта РФ о разграничении полномочий между органами местного самоуправления городского округа с внутригородским делением и органами местного самоуправления внутригородских районов.
В городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе местные налоги устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов РФ и обязательны к уплате на территориях этих субъектов РФ.
Местные налоги вводятся в действие и прекращают действие на территории муниципального образования нормативными правовыми актами представительных органов муниципального образования, а на территории города федерального значения - соответственно законами г. Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя.
С учетом содержания понятия "установление налога", раскрытого в статье 17 НК РФ и требующего определить все элементы налогообложения, формулировка об установлении местных налогов Налоговым кодексом РФ и нормативными актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения) соответствует терминологии и логике Налогового кодекса РФ. В этой связи следует не согласиться с мнением, высказываемым в научной литературе, о недопустимости говорить о праве муниципальных образований устанавливать местный налог, что такое право относится к исключительной компетенции федерального законодателя, что при обращении к налоговым полномочиям муниципальных образований следует использовать формулировку, согласно которой местные налоги только вводятся в действие решениями представительных органов муниципальных образований, а не устанавливаются.
Определяя налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, особенности определения налоговой базы, местные органы власти именно устанавливают в этой части местный налог (совместно с федеральным законодателем, установившим другие обязательные элементы налогообложения в НК РФ).
В полном соответствии с пунктом 4 статьи 12 НК РФ в пункте 1 комментируемой статьи определено, что налог на имущество физических лиц устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Налог на имущество вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
Применительно к компетенции муниципальных образований для установления и введения в действие налога на имущество на территории муниципального образования нормативные акты о налоге на имущество должны быть приняты представительными органами поселений (городское либо сельское), муниципальных районов, городских округов. Налог на имущество при наличии соответствующих нормативных актов будет обязателен к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов (внутригородских районов).
Если законом субъекта РФ органам местного самоуправления внутригородских районов в городском округе предоставлено право устанавливать местные налоги, то для установления налога на имущество и введения его в действие на территории внутригородского района должен быть принят нормативный акт представительного органа местного самоуправления внутригородского района.
На территории города федерального значения налог на имущество устанавливается (в части, не установленной НК РФ), вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с законами г. Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя и обязателен к уплате на территориях этих субъектов РФ.
Следует обратить внимание, что в силу конституционного императива законности установления налогов Налоговым кодексом РФ предъявляются требования не только к форме, процедуре принятия и содержанию актов о налогах, но и к порядку их введения в действие (Постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 года N 2-П, от 19 июня 2003 года N 11-П, от 2 июля 2013 года N 17-П).
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов, а также акты законодательства о налогах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Применительно к налогу на имущество требования НК РФ о порядке установления и введения в действие новых налогов соблюдены. Федеральный закон от 04.10.2014 N 284-ФЗ, вводящий новую главу 32 НК РФ с 1 января 2015 года, опубликован 6 октября 2014 года. Закон г. Москвы от 19.11.2014 N 51, вводящий налог на имущество на территории г. Москвы с 1 января 2015 года, опубликован 27 ноября 2014 года, то есть также с соблюдением требований пункта 1 статьи 5 НК РФ.
Налог на имущество относится по классификации Бюджетного кодекса РФ к налоговым доходам соответствующих муниципальных образований и зачисляется в местный бюджет по нормативу 100% (статьи 61 - 61.5 БК РФ). Кроме того, у муниципальных районов и городских округов с внутригородским делением есть право определить нормативы отчислений из своих бюджетов от собираемых на своей территории местных налогов в пользу бюджетов городских (сельских) поселений и бюджетов внутригородских районов (статьи 63 - 63.1 БК РФ).
4. Следует обратить внимание, что из принципов установления НК РФ и нормативными актами представительных органов местных налогов, предусмотренных пунктом 4 статьи 12 НК РФ, есть исключение. Налоговым кодексом РФ могут устанавливаться специальные налоговые режимы, которые устанавливают федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, и могут освобождать от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов (пункт 7 статьи 12, статья 18 НК РФ).
В настоящее время в НК РФ предусмотрено пять специальных налоговых режимов:
- система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог) (глава 26.1);
- упрощенная система налогообложения (глава 26.2);
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3);
- система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции (глава 26.4);
- патентная система налогообложения (глава 26.5).
Применительно к четырем видам специальных налоговых режимов предусмотрено полное либо частичное освобождение индивидуальных предпринимателей от уплаты налога на имущество.
Так, индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, освобождаются от уплаты налога на имущество в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности (пункт 3 статьи 346.1 НК РФ).
Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ), за исключением административно-деловых, торговых центров, помещений в них и нежилых помещений, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. В отношении указанных объектов недвижимости, в том числе используемых для предпринимательской деятельности, сохраняется обязанность индивидуального предпринимателя уплачивать налог на имущество физических лиц.
Аналогичная ситуация с предпринимателям, уплачивающими единый налог на вмененный доход и применяющими патентную систему налогообложения. Они освобождаются от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом или в отношении которой применяется патентная система, за исключением административно-деловых, торговых центров, помещений в них и нежилых помещений, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (пункт 4 статьи 346.26, пункт 10 статьи 346.43 НК РФ).
