1. При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вызываются понятые.
2. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек.
3. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
4. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.
5. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.
В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.
Комментарий к ст. 98 Налогового кодекса
Легальное определение понятия "понятой" содержится в части 1 статьи 60 УПК РФ, в соответствии с которой понятым признается не заинтересованное в исходе уголовного дела лицо, привлекаемое дознавателем, следователем для удостоверения факта производства следственного действия, а также содержания, хода и результатов следственного действия.
Представляется, что участию понятого в действиях налогового контроля сущностно придается аналогичный смысл.
В соответствии с пунктом 1 статьи 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые. Данное положение НК РФ отличает статус понятого от статусов специалиста, эксперта и переводчика при производстве налогового контроля, так как четко регламентирует случаи привлечения понятого. К таким случаям в соответствии с НК РФ отнесены: производство осмотра (статья 92 НК РФ) и производство выемки документов и предметов (статья 94 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи понятые вызываются в количестве не менее двух человек.
В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, однако согласно пункту 4 этой же статьи не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Применение названных норм судами сформировало противоречивую судебную практику.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 2 июля 2013 года по делу N А11-5044/2012 отказал в признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки, отклонив доводы о том, что налоговый орган при составлении протокола осмотра территорий в качестве понятого привлек своего сотрудника (водителя), чем нарушил запрет, установленный в пункте 4 статьи 98 НК РФ. Как указал суд, водитель не является должностным лицом налогового органа, а доказательств какой-либо заинтересованности указанного лица в исходе дела налогоплательщик не представил. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 ноября 2013 года по делу N А31-13075/2012.
Противоположную позицию содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2010 года N А75-6187/2009, в котором суд указал, что работники инспекции, даже не будучи должностными лицами, не могут выступать в качестве понятых при проведении осмотра помещений налогоплательщика. Как отметил суд, все работники налогового органа находятся в непосредственной служебной зависимости от руководителя налогового органа, к полномочиям которого относится вынесение решения о привлечении либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности по результатам проверки, следовательно, существует вероятность заинтересованности таких понятых в исходе осмотра.
В соответствии с письмом ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837 "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками" (далее - письмо ФНС России N АС-4-2/12837) понятые:
- обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии;
- вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол;
- могут быть опрошены по указанным обстоятельствам в случае необходимости.
