1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
2. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.
3. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
Комментарий к ст. 96 Налогового кодекса
В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
Законодатель делает особый акцент на договорной основе привлечения специалиста, отмечая это как в пункте 1, так и в пункте 2 комментируемой статьи, а также на его незаинтересованности в исходе дела. Рекомендуемая форма договора об оказании услуг специалистом (подряда со специалистом) приведена в приложении N 3 к письму ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837. Расходы, возникшие у налоговых органов в связи с привлечением специалиста, возмещаются в соответствии с Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 года N 298.
Специалист - это лицо, привлекаемое должностным лицом налогового органа для получения консультаций, пояснений и оказания непосредственной технической помощи (фотографирования, составления планов и схем, отбора образцов для экспертизы, оценки имущества). Специалист привлекается в необходимых случаях при осмотре письменных или вещественных доказательств, назначении экспертизы, допросе свидетелей. Специалист дает должностному лицу налогового органа консультацию в устной или письменной формах, исходя из профессиональных знаний, без проведения специальных исследований, то есть без совершения самостоятельных процессуальных действий, принимает непосредственное участие в проводимых налоговым органом выездных и камеральных налоговых проверках. Данное обстоятельство отличает специалиста от эксперта.
Приведенные тезисы находят подтверждение в сложившейся судебной практике. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 9 сентября 2008 года N А57-365/08-33 указал, что важнейшее различие между специалистом и экспертом заключается в том, что специалист не выдает заключения. Это делает только эксперт. В соответствии с пунктом 8 статьи 95 НК РФ эксперт в своем заключении излагает суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы. Эксперт формирует доказательственную базу. В отличие от него специалист не проводит исследования и не дает заключений, а лишь содействует проведению налогового контроля. Следовательно, если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со статьей 96 НК РФ, а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта в нарушение порядка проведения экспертизы. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24 июля 2013 года по делу N А66-8173/2011, признавая позицию налогового органа неправомерной, указал, что в данном случае специалист был привлечен не для осуществления конкретных действий по осуществлению налогового контроля, а фактически для проведения экспертизы подписей на первичных документах. Вместе с тем в таких случаях в соответствии со статьей 95 НК РФ должен быть привлечен эксперт, что не было сделано налоговым органом.
В соответствии с письмом ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837 "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками" специалист может привлекаться для участия в проведении следующих мероприятий налогового контроля: осмотра, выемки документов и предметов. Представляется, что данный перечень мероприятий налогового контроля не является закрытым, так, законодательство о налогах и сборах не регламентирует "необходимые случаи" участия специалиста при проведении названных мероприятий. Таким образом, налоговый орган при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений во всех случаях, когда необходимы специальные знания и навыки, обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием и привлечь к осмотру специалистов для исключения необоснованного возложения на лицо дополнительных обязательств (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 сентября 2007 года N А19-4403/07-56-Ф02-6669/07 по делу N А19-4403/07-56).
Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
Отказ специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет ответственность, предусмотренную статьей 129 НК РФ.
