Статья 105.14. Налогового кодекса. Контролируемые сделки

1. В целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях настоящего Кодекса приравниваются следующие сделки:

1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом). Указанная в настоящем подпункте совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

• не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
• не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

2) сделки в области внешней торговли товарами, которые входят в состав одной или нескольких товарных групп, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи;

3) сделки, одной из сторон которых является физическое лицо, организация или иностранная структура без образования юридического лица, если местом жительства, либо местом регистрации, либо местом налогового резидентства соответствующего лица, иностранной структуры без образования юридического лица или одного из участников (пайщиков, доверителей, иных лиц) либо иных бенефициаров, в интересах которых иностранная структура без образования юридического лица осуществляет свою деятельность, является государство или территория, включенные в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны). В целях настоящего подпункта, если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень, указанный в настоящем подпункте, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

2. Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3 и 4 настоящей статьи) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций (за исключением ставок, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 284 настоящего Кодекса) к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена указанная сделка;

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанный специальный налоговый режим;

4) одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;

5) утратил силу. - Федеральный закон от 03.08.2018 N 302-ФЗ;

6) сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:

• одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 настоящего Кодекса;
• любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, либо является налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 настоящего Кодекса;

7) утратил силу. - Федеральный закон от 03.08.2018 N 302-ФЗ;

8) хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе "Об инновационном центре "Сколково" (далее в настоящем Кодексе - исследовательский корпоративный центр), либо участником проекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", применяющими освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145.1 части второй настоящего Кодекса;

9) хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, предусмотренный статьей 286.1 настоящего Кодекса. Положения настоящего подпункта не применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса с 1 января 2022 года по 31 декабря 2024 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора;

10) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

3. Сделки, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам с одним лицом (лицами) за соответствующий календарный год превышает 120 миллионов рублей.

Сделки, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей.

4. Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным пунктами 1 - 3 настоящей статьи, не признаются контролируемыми следующие сделки:

1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с настоящим Кодексом (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах, а также сделок, доходы (расходы) по которым учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья);

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

• указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
• указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
• указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
• указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
• отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2 - 7 пункта 2 настоящей статьи;

3) сделки между налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения (участка недр - до выделения на соответствующем участке недр первого нового морского месторождения углеводородного сырья);

4) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно);

5) в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 1998 года N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами";

6) сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками;

7) сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация;

8) сделки по уступке налогоплательщиком-банком прав (требований) в случае, если такая уступка прав (требований) осуществляется в рамках реализации мероприятий, предусмотренных планом участия Банка России в осуществлении мер по предупреждению банкротства банка, или в случае, если уступка прав (требований) осуществляется в соответствии с порядком, определенным частью 1 статьи 5 Федерального закона от 29 июля 2018 года N 263-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

9) сделки, одной из сторон которых является организация, удовлетворяющая одновременно следующим требованиям:

• местом регистрации либо местом налогового резидентства указанной организации является иностранное государство (территория), с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения, действие которого приостановлено в соответствии с указом Президента Российской Федерации о приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения;
• указанная организация в соответствии со своим личным законом является экспортно-кредитным агентством и (или) банком;
• указанная организация и иные участники таких сделок не признаются в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами;
• отсутствуют обстоятельства для признания таких сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 настоящей статьи;

10) сделки, в результате которых у налогоплательщика возникли долговые обязательства, указанные в подпункте 8 пункта 2 статьи 310 настоящего Кодекса;

11) сделки, одной из сторон которых является организация, местом регистрации либо местом налогового резидентства которой является иностранное государство (территория), с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения, действие которого приостановлено в соответствии с указом Президента Российской Федерации о приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения, при условии, что договоры (соглашения), на основании которых совершены указанные сделки, заключены до 1 марта 2022 года, порядок определения цен и (или) методик (формул) ценообразования, применяемый в указанных сделках, не изменялся после 1 марта 2022 года и указанные сделки не соответствуют действовавшим по состоянию на 1 марта 2022 года условиям признания сделок контролируемыми сделками в соответствии с пунктами 1 и 3 настоящей статьи.

5. Сделки, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, признаются контролируемыми, если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:

1) нефть и товары, выработанные из нефти;

2) черные металлы;

3) цветные металлы;

4) минеральные удобрения;

5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

6. Коды товаров, перечисленных в пункте 5 настоящей статьи, в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внешней торговли.

7. Утратил силу. - Федеральный закон от 17.02.2021 N 6-ФЗ.

8. В целях настоящего Кодекса понятие "внешняя торговля товарами" используется в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности.

9. Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 настоящего Кодекса. При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей настоящей статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 настоящего Кодекса. В случае, если лицо, получающее доход по сделкам, не исчисляет налог на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, используется величина суммы доходов по таким сделкам, определяемая расчетным путем с учетом порядка, установленного главой 25 настоящего Кодекса, с применением метода начисления.

В случае совершения сделок между взаимозависимыми лицами или приравненных к ним сделок с участием комиссионера (агента), действующего от своего имени, но по поручению комитента (принципала), для целей настоящей статьи доходы по сделкам между комитентом (принципалом) и лицом, с которым комиссионером (агентом) заключена сделка, учитываются в соответствии с порядком, установленным главой 25 настоящего Кодекса, с применением метода начисления.

10. По заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным настоящей статьей.

11. Признание сделок контролируемыми производится с учетом положений пункта 13 статьи 105.3 настоящего Кодекса.

Комментарий к ст. 105.14 Налогового кодекса

В комментируемой статье устанавливаются порядок и условия признания сделок контролируемыми. Кроме того, в ней определены условия, по которым сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами, и обстоятельства, при которых сделки не признаются контролируемыми. Целью введения в законодательство о налогах и сборах рассматриваемого института является установление специального порядка осуществления налогового контроля.

В п. 1 комментируемой статьи раскрывается понятие контролируемых сделок. Основным признаком таких сделок в ней признается то, что ее сторонами должны быть взаимозависимые лица, т.е. лица, которые в силу имеющихся особенностей между их отношениями могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (см. ст. 105.1 НК РФ и комментарий к ней).

К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях комментируемого Кодекса приравниваются (признаются контролируемыми) следующие сделки: 

1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми. Указанная совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок: 

• не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; 
• не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом; 

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли; 

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. 

Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в данный перечень и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

К первой группе сделок, приравненных для целей налогового контроля к сделкам между взаимозависимыми лицами, относятся в первую очередь договоры комиссии (гл. 51 ГК РФ) и агентирования (гл. 52 ГК РФ), если агент действует от собственного имени, при условии, что комиссионер (агент) не принимает на себя ответственность за исполнение сделки, которую он совершает в интересах комитента (принципала) (см. ст. 993 ГК РФ). Не относятся к данной группе договоры поручения (гл. 49 ГК РФ), поскольку поверенный действует не от собственного имени, а от имени доверителя, т.е. стороной сделки, предполагающей реализацию товаров (работ, услуг) выступает не поверенный, а доверитель. Относиться к данной группе могут также некоторые разновидности договора купли-продажи, например консигнация в том случае, когда консигнатор не несет рисков, связанных с исполнением обязательства по передачи товара.

Вторая группа сделок, приравненная для целей налогового контроля к сделкам между взаимозависимыми лицами, в совокупности отвечает двум признакам: 

1. данные сделки должны быть связаны с внешней торговлей товарами; 
2. товары по ним должны быть объектами международной биржевой торговли.

Понятие "внешняя торговля товарами" используется для целей комментируемой главы в значении, определяемом законодательством Российской Федерации о внешнеторговой деятельности. Согласно п. 7 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" внешней торговлей товарами признается импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров между частью территории Российской Федерации и другой частью территории Российской Федерации, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией Российской Федерации, через таможенную территорию иностранного государства, перемещение товаров на территорию Российской Федерации с территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, или перемещение товаров между территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, не являются внешней торговлей товарами.

Товары, являющиеся объектами международной биржевой торговли, прямо указаны в п. 5 комментируемой статьи. К ним относятся товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп: 

1. нефть и товары, выработанные из нефти; 
2. черные металлы; 
3. цветные металлы; 
4. минеральные удобрения; 
5. драгоценные металлы и драгоценные камни. Сделки, имеющиеся в виду в данном случае, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб. При этом следует отметить, что согласно письму Минфина России от 24 апреля 2012 года N 03-01-18/3-57 внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми по общему правилу, независимо от того, какие товары являются их объектом продажи.

Третья группа сделок, приравненных для целей налогового контроля к сделкам между взаимозависимыми лицами, предполагает, что одной из сторон таких сделок выступает лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в Перечень государств и территорий, утверждаемый Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 года N 108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)". При этом если деятельность российской организации предполагает постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в данный Перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный Перечень. Сделки, предусмотренные в данном случае, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.

Следует отметить, что согласно п. 2 комментируемой статьи сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. 3, 4 и 6 комментируемой статьи) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: 

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей; 

2) одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах; 

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: 

• систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы; 

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 процентов, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 процентов по указанным обстоятельствам; 

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте Российской Федерации), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны; 

6) сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям: 

• одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ; 
• любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, либо является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 настоящего Кодекса; 

7) хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 процентов и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 284.3 НК РФ.

В п. 9 комментируемой статьи установлено, что сумма доходов по сделкам (для целей признания их контролируемыми) за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ. При этом согласно ст. 248 НК РФ в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются. При расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам. При этом, если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, для целей определения суммы доходов за календарный год, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 27 марта 2013 года N 03-01-18/9758, может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного гл. 25 НК РФ. Также финансовое ведомство в письме от 5 июля 2012 года N 03-01-18/5-92 полагает, что при определении суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год для целей комментируемой статьи следует учитывать доходы, полученные по сделкам за тот период соответствующего календарного года, в течение которого участники сделок являлись взаимозависимыми лицами.

В своих разъяснениях (письмо от 11 мая 2012 года N 03-01-18/3-59) финансовое ведомство исходит также из того, что для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом. Однако при определении суммы доходов по сделкам за календарный год в отдельных случаях могут учитываться сделки с несколькими лицами. Здесь Минфин России имеет в виду как сделки, в которых участвуют более двух лиц, так и обстоятельства, возникающие, в частности, при применении п. 10 комментируемой статьи, в соответствии с которым по заявлению Федеральной налоговой службы суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным комментируемой статьей.

Применительно к комментируемой статье в своих разъяснениях финансовое ведомство акцентирует внимание налогоплательщиков и налоговых органов особо на порядке определения суммового критерия по сделкам, осуществляемым в рамках договоров комиссии (агентских договоров) с целью признания их контролируемыми. В обстоятельствах, когда отнесение сделки к контролируемой осуществляется в рамках договоров комиссии (агентских договоров или иных аналогичных договоров), по мнению Минфина России (письмо от 25 января 2013 года N 03-01-18/1-15), необходимо руководствоваться положениями подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ. При определении суммового критерия с целью признания контролируемыми сделок через агента (комиссионера) следует учитывать момент передачи права собственности на товары (работы, услуги), руководствуясь положениями гл. 25 НК РФ в части порядка признания доходов.

В комментируемой статье также установлено, что вне зависимости от того, отвечают ли сделки признакам, предусмотренным в п. 1 - 3, не признаются контролируемыми следующие сделки: 

1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законодательством о налогах и сборах (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах); 

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям: 

• указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации; 
• указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации; 
• указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации; 
• указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций; 
• отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подп. 2 - 5 п. 2 комментируемой статьи.