1. Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта, за исключением случаев, если иное установлено бюджетным законодательством Российской Федерации.
2. В случае, если индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные настоящим Федеральным законом для руководителя экономического субъекта.
3. Руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящей частью. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель экономического субъекта, который в соответствии с настоящим Федеральным законом вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также руководитель субъекта среднего предпринимательства, за исключением экономических субъектов, указанных в части 5 статьи 6 настоящего Федерального закона, может принять ведение бухгалтерского учета на себя.
3.1. Порядок передачи полномочий по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской (финансовой) отчетности организациями бюджетной сферы устанавливается бюджетным законодательством Российской Федерации.
4. В публичных акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах (за исключением кредитных организаций), в организациях бюджетной сферы, составляющих консолидированную (сводную) бюджетную отчетность, консолидированную отчетность государственных (муниципальных) учреждений, главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать следующим требованиям:
- иметь высшее образование;
- иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего образования в области бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
- не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.
5. Дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливаться другими федеральными законами.
6. Физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно соответствовать требованиям, установленным частью 4 настоящей статьи. Юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего требованиям, установленным частью 4 настоящей статьи, с которым заключен трудовой договор.
7. В случаях, установленных федеральными законами, в кредитных организациях, некредитных финансовых организациях, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентствах главный бухгалтер (лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета) должен соответствовать требованиям, установленным законами, регулирующими деятельность таких организаций, и принятыми в соответствии с ними нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.
8. В случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета:
- данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
- объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.
Комментарий к ст. 7 Закона о бухгалтерском учёте
В соответствии с Законом N 402-ФЗ организация ведения бухгалтерского учета и хранения документов бухгалтерского учета возложена на руководителя экономического субъекта.
Исключением из общего правила являются случаи, когда индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ - тогда они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные Законом N 402-ФЗ для руководителя экономического субъекта.
С 01.01.2013 руководителям организаций, за исключением руководителей субъектов малого и среднего предпринимательства, нельзя будет исполнять функции главного бухгалтера.
Отметим, что критерии отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства определены пунктом 1 статьи 4 Закона N 209-ФЗ, в соответствии с которым к субъектам малого и среднего предпринимательства относятся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:
1) для юридических лиц - суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать двадцать пять процентов (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать двадцать пять процентов (данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ - бюджетным научным учреждениям или созданным государственными академиями наук научным учреждениям либо бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования или созданным государственными академиями наук образовательным учреждениям высшего профессионального образования);
2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:
а) от ста одного до двухсот пятидесяти человек включительно для средних предприятий;
б) до ста человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до пятнадцати человек;
3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.
Так, Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" с 01.01.2008 установлены предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета налога на добавленную стоимость для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства: микропредприятия - 60 млн. рублей; малые предприятия - 400 млн. рублей; средние предприятия - 1000 млн. рублей.
В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Закона N 402-ФЗ руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.
Следовательно, лицам, не отвечающим перечисленным критериям Закона N 209-ФЗ, необходимо будет ввести в штатное расписание должность главного бухгалтера или заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.
Причем исходя из формулировки указанной нормы руководителям экономического субъекта можно будет и не вводить в штатное расписание должность именно главного бухгалтера, достаточно будет возложить обязанность по ведению бухгалтерского учета на другое должностное лицо этого субъекта, который может и не занимать должность главного бухгалтера, но фактически выполнять его обязанности по письменному распоряжению руководителя.
Важно, что такая возможность не предоставлена руководителю кредитной организации:
- руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера.
Напомним, что в настоящее время руководитель организации самостоятельно решает вопрос об организации бухгалтерского учета в организации. Так, в силу пункта 2 статьи 6 Закона N 129-ФЗ руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично.
Очевидно, что достаточно размытая формулировка "в зависимости от объема учетной работы" четких критериев разграничения форм организации бухгалтерского учета не устанавливала. Единственное, что отмечал Роструд в письме от 28.12.2006 N 2263-6-1, - если директор фирмы лично ведет бухгалтерский учет, это должно быть отражено в приказе об учетной политике организации.
Непосредственное установление случаев применения той или иной формы (способа) его организации выгодно отличает Закон N 402-ФЗ от его предшественника.
Еще одно новшество Закона N 402-ФЗ - установление "ужесточенных" требований к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, в:
- открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций);
- страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах;
- акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов;
- иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций);
- в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов.
Таким образом, в связи с принятием комментируемого Закона в ряде перечисленных экономических субъектов смогут работать только самые высококвалифицированные и профессиональные бухгалтеры, соответствующие определенным требованиям, установление которых обусловлено определенными особенностями, сложностями осуществления бухгалтерского учета в названных субъектах, требующих повышенного уровня ответственности, знаний, навыков и опыта в рассматриваемой сфере.
Во-первых, они должны иметь высшее профессиональное образование. Причем, как следует из перечня рассматриваемых требований, главным бухгалтером может быть не только лицо, получившее высшее профессиональное образование по специальностям бухгалтерского учета и аудита, но и по иным специальностям (образовательным программам), которые могут предполагать присвоение квалификации, скажем, "экономист", "бухгалтер" или "аудитор". На настоящий момент действует Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденный Постановлением Минтруда РФ от 21.08.1998 N 37, который предусматривает должностные обязанности главного бухгалтера, требования к квалификации (высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж бухгалтерско-финансовой работы, в том числе на руководящих должностях, не менее 5 лет), а также необходимые ему знания:
- законодательство о бухгалтерском учете;
- основы гражданского права; финансовое, налоговое и хозяйственное законодательство;
- нормативные и методические документы по вопросам организации бухгалтерского учета и составления отчетности, хозяйственно-финансовой деятельности организации;
- положения и инструкции по организации бухгалтерского учета, правила его ведения;
- кодексы этики профессионального бухгалтера и корпоративного управления;
- профиль, специализацию и структуру организации, стратегию и перспективы ее развития;
- налоговый, статистический и управленческий учет;
- порядок оформления бухгалтерских операций и организацию документооборота по участкам учета, списания со счетов бухгалтерского учета недостач, дебиторской задолженности и других потерь, приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей, проведения аудиторских проверок;
- формы и порядок финансовых расчетов; условия налогообложения юридических и физических лиц;
- правила проведения инвентаризаций денежных средств и товарно-материальных ценностей, расчета с дебиторами и кредиторами, проведения проверок и документальных ревизий;
- порядок и сроки составления бухгалтерских балансов и отчетности;
- современные справочные и информационные системы в сфере бухгалтерского учета и управления финансами;
- методы анализа финансово-хозяйственной деятельности организации;
- правила хранения бухгалтерских документов и защиты информации;
- передовой отечественный и зарубежный опыт организации бухгалтерского учета;
- экономику, организацию производства, труда и управления;
- основы технологии производства;
- законодательство о труде;
- правила по охране труда.
По всей видимости, к главным бухгалтерам субъектов, не перечисленных в пункте 4 статьи 7 Закона N 402-ФЗ, будут предъявляться именно названные в Справочнике требования.
Во-вторых, главный бухгалтер должен иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет.
В-третьих, не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики (предусмотренные разделом VIII УК РФ: преступления против собственности, в сфере экономической деятельности, против интересов службы в коммерческих и иных организациях).
Как быть главным бухгалтерам, работающим в перечисленных структурах в настоящее время, не соответствующим новым требованиям?
Законодателем сделана оговорка о том, что положения пункта 4 статьи 7 комментируемого Закона не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на день вступления в силу данного документа возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 2 статьи 30 данного документа). Соответственно, работник, поступивший на должность главного бухгалтера даже в 2012 году, не удовлетворяющий новым критериям, может не беспокоиться за место свой работы.
Эта оговорка, безусловно, необходима, ведь ужесточение требований к рассматриваемой должности без каких-либо исключений могло привести к ситуации, когда часть работников - главных бухгалтеров на пороге 2013 года попросту осталась без работы.
Однако стоит обратить внимание, что данное нововведение не является неожиданным: Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция N 180), почти 10 лет назад было провозглашено, что развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и отчетности.
При определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области должно быть обращено особое внимание:
а) на глубокое освоение лежащих в основе МСФО концепций - полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.;
б) на формирование навыков активного использования информации, накапливаемой в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления;
в) на выработку навыков применения таких способов обработки информации, как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика и т.п.;
г) на формирование нового подхода к применению стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, устанавливаемых стандартами и иными нормативными правовыми актами;
д) на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита;
е) на обучение использованию финансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе национальных счетов;
ж) на формирование глубокого понимания норм профессиональной этики.
Основными направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области являются:
а) переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения их на практике;
б) мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;
в) разработка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала хозяйствующих субъектов основам бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности;
г) обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов соответствующим международным программам (с учетом законодательства и традиций бухгалтерского образования в Российской Федерации);
д) разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;
е) обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности.
Учитывая указанные положения Концепции N 180, экономические субъекты к комментируемым правилам должны были быть готовы.
Как видим, названные в пункте 4 статьи 7 Закона N 402-ФЗ требования актуальны для главных бухгалтеров, устраивающихся в коммерческие структуры, органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов, на бухгалтеров государственных (муниципальных) учреждений они не распространяются.
Хотя и в этом случае Законом N 402-ФЗ предусмотрена оговорка: дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливаться другими федеральными законами.
Перечисленные критерии касаются и лиц, оказывающих бухгалтерские услуги по договорам гражданско-правового характера - как физических, так и юридических: физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно соответствовать данным требованиям; юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего установленным требованиям, с которым заключен трудовой договор.
В отношении характера заключаемых договоров отметим, что в силу пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Кроме того, отметим, что физические и юридические лица имеют право заключать договоры аутсорсинга. Определение договора аутсорсинга отсутствует в ГК РФ, однако здесь следует учитывать положения пунктов 1-2 статьи 421 ГК РФ: граждане и юридические лица свободны в заключении договора, при этом стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
Данный вид договоров имеет иностранное происхождение, и под ним понимается двусторонняя сделка, предусматривающая передачу определенных функций организации - заказчика внешним исполнителям, как правило, обладающим более высокой квалификацией по конкретному вопросу.
В российской практике данные договоры начали заключаться сравнительно недавно, при этом под ними, как правило, понимаются договоры о предоставлении персонала, также называемые договорами аутстаффинга.
Отметим, что в комментируемом Законе более значительное место, чем в действующем, отведено вопросам разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером, хотя по сути концепция отношения законодателя к таким ситуациям не изменилась - последнее слово все равно остается за руководителем экономического субъекта.
Закон N 402-ФЗ подробно регламентирует последствия возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета:
- данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
- объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.
В действующем Законе сказано, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.
Таким образом, письменное распоряжение руководителя - и есть согласие/несогласие его с мнением главного бухгалтера.
В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 19.05.2005 N 07-05-04/11 по вопросу о принятии к исполнению формы штатного расписания (N Т-3) в случае наличия разногласий между руководителем организации и ее главным бухгалтером.
Финансовое ведомство разъясняет, что форма штатного расписания (N Т-3) утверждена Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". В указанной форме предусмотрен реквизит "Личная подпись главного бухгалтера". Поэтому исходя из Закона N 129-ФЗ в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.
Таким образом, руководитель в любом случае не обязан учитывать мнение главного бухгалтера, но за "спорное" действие только он будет нести ответственность.
Как видим, и Закон N 402-ФЗ, и Закон N 129-ФЗ говорят об ответственности руководителя организации/экономического субъекта, при этом в Законе N 402-ФЗ ничего не сказано об ответственности главного бухгалтера, в то время как статья 7 Закона N 129-ФЗ на это делает акцент: главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В настоящее время главный бухгалтер может быть привлечен как к административной (нарушение сроков представления налоговой декларации, непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (соответственно -статьи 15.5,15.6,15.11 КоАП РФ)), так и уголовной ответственности (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, неисполнение обязанностей налогового агента (соответственно -статьи 199 и 199.1 УК РФ)).
По смыслу Закона N 402-ФЗ, именно руководитель экономического субъекта несет ответственность за ведение учета, составление налоговой политики организации, формирование ее регистров и форм документов. С 01.01.2013 будет применяться следующее правило: если руководитель отдал главному бухгалтеру распоряжение об осуществлении какой-либо незаконной операции, последний не может быть привлечен за выполнение данного распоряжения к ответственности, как было и есть до этой даты.
На сегодняшний день вопрос о разграничении ответственности руководителя и бухгалтера зачастую решается в суде. Так, Верховный Суд РФ в Постановлении от 19.11.2007 по делу N 34-АД07-4 отметил, что Пленум Верховного Суда РФ в пункте 23 Постановления "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" N 18 от 24.10.2006 разъяснил, что административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена статьями 15.3-15.9,15.11 КоАП РФ. Субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане.
В соответствии с пунктом 1 статьи 6 и пунктом 2 статьи 7 Закона N 129-ФЗ руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
Поскольку открытие и закрытие банковского счета относится к организации бухгалтерского учета и не имеет отношения к ведению бухгалтерского учета и своевременному представлению бухгалтерской отчетности, то главный бухгалтер не может быть субъектом административного правоотношения, предусмотренного статьей 15.4 КоАП РФ.
Действующим Законом (пункт 2 статьи 7)также установлено, что главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации, а без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
Поскольку комментируемый Закон не содержит столь категоричных положений, вопрос о подчинении главного бухгалтера, а также полномочий подписания соответствующих документов будет решаться самостоятельно экономическим субъектом.
