Статья 5. Закона о бухгалтерском учёте. Объекты бухгалтерского учета

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1. факты хозяйственной жизни;
2. активы;
3. обязательства;
4. источники финансирования его деятельности;
5. доходы;
6. расходы;
7. иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Комментарий к ст. 5 Закона о бухгалтерском учёте

На основании пункта 2 статьи 1 Закона N 129-ФЗ объектами бухгалтерского учета признаются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Таким образом, по сравнению с Законом N 129-ФЗ перечень объектов бухгалтерского учета экономических субъектов значительно расширен и выделен в отдельную статью.

Помимо фактов хозяйственной жизни среди объектов бухгалтерского учета впервые поименованы, в том числе, активы, доходы, расходы; неизменным в перечне остался лишь объект - обязательства.

Чем обусловлено такое нововведение?

Обратимся к положениям Концепции.

В соответствии с пунктом 7.1 элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал.

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации.

Информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Концепция гласит, что определения активов, обязательств, доходов и расходов отражают их экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах. По мере обеспечения необходимых условий данный подход к определению активов должен применяться ко всем видам хозяйственных средств.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации. Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (пункт 7.2 Концепции).

В соответствии с пунктом 7.3 Концепции обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг). Кроме того, погашение обязательства может происходить в форме замены обязательства одного вида другим; преобразования обязательства в капитал; снятия требований со стороны кредитора.

Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.) (пункт 7.5 Концепции).

Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) (пункт 7.6 Концепции).

Таким образом, расширение перечня объектов бухгалтерского учета обусловлено стремлением законодателя сблизить положения комментируемого Закона и Концепции, несмотря на длительный срок действия последней до сих пор этого сделано не было.

Соответственно, при решении вопроса о признании того или иного явления хозяйственной деятельности экономического субъекта правомерно руководствоваться перечисленными экономическими характеристиками, а также критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, установленными Концепцией (глава 8).

Для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и двум критериям:

• на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;
• объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.

Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности.

• актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности;
• обязательство признается в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности;
• доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности;
• расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива, или увеличение обязательства может быть измерено с достаточной степенью надежности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом прямой связи между произведенными затратами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе.

Расходами отчетного периода в отчете о прибылях и убытках признаются все затраты, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Учитывая всеобъемлющий характер нового перечня объектов бухгалтерского учета, практически любое явление хозяйственной жизни экономического субъекта может быть отнесено к таковым: 

• и факты хозяйственной жизни, и источники финансирования деятельности субъекта (например, средства нераспределенной прибыли и накопленная амортизация основных средств и нематериальных активов, целевое бюджетное финансирование, вступительные и членские взносы, безвозмездная передача, вложения (инвестиции)) и иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В отношении последнего пункта статьи 5(иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами) следует отметить, что проект N 385329-52 изначально предусматривал другую формулировку: 

• иные объекты подлежат бухгалтерскому учету в случае, если это установлено национальными стандартами.

Комитет по бюджету и налогам в решении от 15.12.2010 посчитал, что нуждается в дополнительной проработке вопрос о допустимости дополнения установленного в Законе состава объектов бухгалтерского учета на основании подзаконных актов, как это предусмотрено в части 2 статьи 5 законопроекта.

В Законе N 402-ФЗ данная категория объектов сохранена, однако с другой отсылкой - при установлении объектов федеральными стандартами. Это сделано, очевидно, по той причине, что федеральные стандарты обязательны к применению и независимо от вида экономической деятельности устанавливают определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете; кроме того, могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности (см.статью 21 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, отсутствие такой категории объектов бухгалтерского учета могло бы привести к пробелам в правовом регулировании бухгалтерского учета при том, что федеральные стандарты еще предстоит разработать. Кроме того, учитывая общеобязательность федеральных стандартов, факт их отношения к подзаконным актам юридического значения не имеет.