Статья 40. Закона о банках. Требования к бухгалтерскому учету в кредитной организации

Банк России утверждает для кредитных организаций отраслевые стандарты бухгалтерского учета, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, а также устанавливает требования к представлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, составлению и представлению статистической отчетности кредитными организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и с учетом международной банковской практики.

Банк России устанавливает особенности ведения бухгалтерского учета государственной корпорацией развития "ВЭБ.РФ".

Комментарий к статье 40 Закона о банках

Комментируемая статья содержит правовые основы установления и реализации нормативных требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета в кредитных организациях.

1. Часть 1 предусматривает положения, касающиеся нормативной правовой основы утверждения для кредитных организаций специальных требований - отраслевых стандартов бухгалтерского учета, планов счетов бухгалтерского учета и порядка его применения, требований к представлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, составлению и представлению статистической отчетности кредитными организациями. Данные вопросы подлежат регламентации актами Центрального банка, которые должны приниматься им в соответствии с законодательством Российской Федерации и с учетом международной банковской практики.

Бухгалтерский учет как направление деятельности кредитных организаций, соответствующие документы бухгалтерского учета требуют особого внимания при осуществлении контрольных мероприятий в банковской системе.

Бухгалтерский учет как юридическая и одновременно правовая категория представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов.

Объектами бухгалтерского учета являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы, расходы и иные объекты, предусмотренные специальным законодательством. Объекты бухгалтерского учета имеют специальное содержание, о чем речь идет в комментарии к настоящей статье.

Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Факт хозяйственной жизни - "сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств" (ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В отношении ведения бухгалтерского учета непосредственно в кредитных организациях применяются следующие общие статьи указанного Закона:

• возложение полномочий по ведению бухгалтерского учета на главного бухгалтера кредитной организации (ч. 3, 4 ст. 7 указанного Закона);
• главный бухгалтер кредитной организации и главный бухгалтер некредитной финансовой организации должны отвечать требованиям, установленным Центральным банком (см. подробнее ст. 60 ФЗ "О Центральном банке"; Инструкцию Банка России от 02.04.2010 N 135-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций" (п. 3.1.7 и др.));
• сопоставление отчетного года и даты регистрации организации (ч. 3 ст. 15 указанного Закона) и ряд др.

Как отмечалось, ведение бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами базируется на положениях Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". При этом для регламентации ведения бухгалтерского учета кредитными организациями Банком России должны быть приняты специальные нормативные правовые акты. Таким образом, содержащаяся в ч. 1 комментируемого Закона норма носит отсылочный характер.

В настоящий период по указанному вопросу Центральным банком в отношении бухгалтерского учета в кредитных организациях приняты следующие акты:

• Указание Банка России от 11.01.2021 N 5694-У "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций, связанных с выполнением обязательных резервных требований" (действует с 1 мая 2022 г.);
• Положение Банка России от 12.11.2018 N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями";
• Положение Банка России от 21.11.2017 N 617-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций хеджирования";
• Указание Банка России от 15.11.2019 N 5316-У "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета активов в иностранной валюте кредитными организациями, в отношении которых действуют меры ограничительного характера, введенные иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза";
• Положение Банка России от 02.10.2017 N 606-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами";
• Положение Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств";
• Положение Банка России от 02.10.2017 N 604-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов";
• Указание Банка России от 13.12.2010 N 2538-У "О порядке бухгалтерского учета уполномоченными банками (филиалами) отдельных видов банковских операций с наличной иностранной валютой и операций с чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц";
• Положение Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций";
• Положение Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях";
• Приказ Банка России от 06.12.1996 N 02-447 "О введении в действие Инструкции "О порядке ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами в кредитных организациях";
• Положение Банка России от 15.04.2015 N 465-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" и др.

Акты Центрального банка из приведенного перечня в основной массе направлены на установление отраслевых стандартов бухгалтерского учета для кредитных организаций. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" стандарт бухгалтерского учета представляет собой "документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета". "Отраслевой" в рассматриваемом случае означает применяемый "в отрасли", "в сфере" деятельности конкретных хозяйствующих субъектов - кредитных организаций.

Исходя из смысла закрепленного в ч. 1, 2 комментируемой статьи положения, Центральный банк также уполномочен регламентировать утверждение планов счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций. План счетов бухгалтерского учета - это систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета (ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В настоящее время действует Положение Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения". В нем приведена характеристика счетов соответствующих разделов Плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций с выделением особенностей учета по отдельным счетам.

В соответствии с данным актом балансовые счета кредитных организаций содержат информацию об уставном капитале кредитной организации, добавочном капитале, приросте стоимости основных средств при переоценке, эмиссионном доходе кредитной организации, резервах на возможные потери, дивидендах, кассе кредитной организации, межбанковских операциях, счетах доверительного управления, операциях с клиентами, в том числе предоставляемых кредитах, и иную информацию, касающуюся финансовых характеристик и результатов деятельности кредитных организаций.

Приложения N 1 - N 11 указанного Положения нормативно устанавливают подходы к группировке счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях.

Важнейшим актом для регламентации ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях выступает Указание Банка России от 04.09.2013 N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности" (Указание Банка России от 04.09.2013 N 3054-У). Оно включает специализированные нормативные требования для бухгалтерского учета в сфере действия комментируемого Закона.

Закрепленные данным Указанием положения охватывают следующие требования:

• отчетный период составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. п. 1.1, 1.2);
• валюту составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций (п. 1.3);
• локальные акты кредитных организаций о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 1.4);
• требования к составу годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций (п. 1.5);
• документы, положенные в основу годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций: баланс кредитной организации за 31 декабря, составленный в соответствии с группировкой счетов бухгалтерского учета для составления баланса кредитной организации; оборотная ведомость по счетам кредитной организации за отчетный год; отчет о финансовых результатах; сводная ведомость оборотов по отражению событий после отчетной даты (п. 1.6 данного Указания; а также Приложения N 5, 6, 11 Положения Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения"; Положение Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций");
• обязанности главного бухгалтера кредитной организации (п. 1.7);
• обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций (п. 1.7);
• процедуры подготовки к составлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций (п. п. 2.1 - 2.1.13);
• порядок отражения в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций событий, имеющих место после отчетной даты, виды событий, корректирующие события (к событиям после отчетной даты относятся: события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность; события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность) (п. п. 3.1 - 3.3.5);
• работу с ошибками в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций (п. п. 3.3 - 3.3.5);
• порядок бухгалтерского учета операций реформации баланса, совершаемых по итогам годового собрания акционеров (участников) (п. п. 4.1 - 4.8).

Подзаконные акты Банка России регламентируют особенности применения методов бухгалтерского учета в кредитных организациях.

Таким образом, специфика финансово-хозяйственной деятельности кредитных организаций, заключающаяся в том, что они осуществляют депозитно-кредитные операции, операции с ценными бумагами, иностранной валютой, драгоценными металлами, обуславливает тот факт, что в своей деятельности они не могут руководствоваться общими правилами ведения бухгалтерского учета, применяемыми иными хозяйствующими субъектами.

Особенности бухгалтерского учета и финансовой отчетности в кредитных организациях - тема, активно обсуждаемая в специальной литературе. Обобщенно выделяются следующие основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету в кредитных организациях:

• бухгалтерский учет совершаемых операций по счетам клиентов, имущества, требований, обязательств и хозяйственных операций кредитных организаций ведется в валюте Российской Федерации;
• учет имущества других юридических лиц, находящегося у кредитной организации, осуществляется обособленно от имущества, принадлежащего ей на праве собственности;
• бухгалтерский учет ведется кредитной организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 51 ГК, ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей");
• кредитная организация ведет бухгалтерский учет имущества, банковских и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• все операции и результаты инвентаризации подлежат своевременному отражению на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;
• в бухгалтерском учете кредитных организаций текущие внутрибанковские операции и операции по учету затрат капитального характера учитываются раздельно.

Соблюдение кредитными организациями правил ведения бухгалтерского учета имеет большое значение для соблюдения финансовой дисциплины в их деятельности.

Более того, с позиции процедур судопроизводства бухгалтерская (финансовая) документация кредитных организаций имеет статус доказательств различных обстоятельств и фактов, имеющих отношение к разрешению судебных дел, в связи с чем детально анализируется судами применительно к делам различных категорий (см., например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.07.2021 N Ф05-3058/2019 по делу N А40-219930/2015; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.06.2021 N Ф05-10147/2012 по делу N А40-31179/12-70-81; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2021 N 09АП-14552/2021 по делу N А40-31179/2012; Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.09.2019 N Ф10-4318/2019 по делу N А14-19287/2017).

2. Часть 2 комментируемой статьи касается непосредственно установления особенностей ведения бухгалтерского учета государственной корпорацией развития "ВЭБ.РФ". Полномочия по регламентации этого вопроса применительно к данному юридическому лицу возложены на Центральный банк. Уточнение соответствующего регулирующего полномочия применительно к ВЭБ.РФ объясняется тем, что данная организация имеет особый правовой статус и цели создания.

Для регламентации ее деятельности принят специальный законодательный акт - Федеральный закон от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О государственной корпорации развития "ВЭБ.РФ". Общее понятие государственной корпорации закреплено в ст. 7.1 ФЗ "О некоммерческих организациях", согласно которой "государственной корпорацией признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная Российской Федерацией на основе имущественного взноса и созданная для осуществления социальных, управленческих или иных общественно полезных функций".

В соответствии со ст. 3 указанного Закона ВЭБ.РФ действует в целях содействия в обеспечении долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации, повышения качества жизни граждан Российской Федерации и создании условий для устойчивого экономического роста, повышения эффективности инвестиционной деятельности, привлечения частных инвестиций в реализацию проектов на территории Российской Федерации и их защиты, расширения инвестирования средств в национальную экономику посредством реализации проектов в Российской Федерации и за рубежом, в том числе с участием иностранного капитала, направленных на развитие инфраструктуры, промышленности, инноваций, особых экономических зон, защиту окружающей среды, повышение энергоэффективности, поддержку экспорта и расширение доступа российской промышленной продукции (товаров, работ, услуг) на зарубежные рынки, а также иных проектов и (или) сделок в рамках осуществления инвестиционной, внешнеэкономической, консультационной и иной предусмотренной указанным Федеральным законом деятельности.

При осуществлении предпринимательской и иной приносящей доход деятельности ВЭБ.РФ исходит из приоритетности достижения общественно полезных экономических и социальных целей развития, создания условий для решения социальных проблем граждан и общества.

Особенность правового положения ВЭБ.РФ заключается в том, что законодательство о банках и банковской деятельности распространяется на его деятельность лишь в той части, в которой это законодательство не противоречит специальному закону, а именно Федеральному закону от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О государственной корпорации развития "ВЭБ.РФ". В соответствии с ч. 3 ст. 4 указанного Закона "на ВЭБ.РФ не распространяются положения законодательства о банках и банковской деятельности, регулирующие порядок:

1. государственной регистрации кредитных организаций и выдачи им лицензий на осуществление банковских операций;
2. ликвидации или реорганизации кредитных организаций;
3. предоставления информации о деятельности кредитных организаций;
4. осуществления отдельных видов банковских операций и сделок в случае противоречия порядка, установленного законодательством о банках и банковской деятельности, настоящему Федеральному закону;
5. обеспечения требований устойчивости и финансовой надежности кредитных организаций, соблюдения иных обязательных требований и нормативов".

Ведение отчетности, в том числе бухгалтерской (финансовой), ВЭБ.РФ осуществляется с учетом требований ст. 7 Федерального закона от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О государственной корпорации развития "ВЭБ.РФ", закрепляющей, помимо специальных норм, и нормы отсылочные. Так, на основании ч. 2 ст. 7 указанного Закона "ВЭБ.РФ ведет бухгалтерский учет в соответствии с установленными правилами бухгалтерского учета и отчетности для кредитных организаций Российской Федерации с учетом особенностей ведения бухгалтерского учета, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации". 

В данном случае имеются в виду следующие акты Центрального банка, например:

• Положение Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения";
• Указание Банка России от 16.07.2012 N 2851-У "О правилах составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации" и др. (см. подробнее комментарий к ч. 1 комментируемой статьи).

Годовая бухгалтерская отчетность ВЭБ.РФ состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и об убытках. Годовой отчет ВЭБ.РФ включает отчет о его деятельности за отчетный период, годовую бухгалтерскую отчетность, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала, отчет об использовании прибыли, отчет о формировании и об использовании резервов и фондов ВЭБ.РФ, а также иную информацию в соответствии со ст. 7.1 ФЗ "О некоммерческих организациях" (ч. 5, 6 ст. 7 Федерального закона от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О государственной корпорации развития "ВЭБ.РФ").

Отчетный год ВЭБ.РФ устанавливается с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Годовой отчет ВЭБ.РФ составляется ежегодно не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным, и утверждается наблюдательным советом ВЭБ.РФ не позднее 15 июня года, следующего за отчетным (ч. 1, 3 ст. 7 указанного Закона).

Согласно общим положениям федерального законодательства, применимым к государственным корпорациям, к числу которых относится и ВЭБ.РФ, "годовая бухгалтерская отчетность государственной корпорации подлежит обязательному аудиту, проводимому аудиторской организацией, отобранной по результатам открытого конкурса и утвержденной высшим органом управления государственной корпорации (см. подробнее абз. 3 ч. 2 ст. 7.1 ФЗ "О некоммерческих организациях", ст. 8 Федерального закона от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О государственной корпорации развития "ВЭБ.РФ").

Для проверки годовой бухгалтерской отчетности ВЭБ.РФ его наблюдательный совет определяет на конкурсной основе аудиторскую организацию, а также размер ее вознаграждения. Аудиторская организация проводит обязательный аудит годовой бухгалтерской отчетности ВЭБ.РФ до утверждения ее наблюдательным советом ВЭБ.РФ. Внутренний аудит осуществляется службой внутреннего контроля. Порядок деятельности службы внутреннего контроля определяется наблюдательным советом ВЭБ.РФ.

Части 4, 7 ст. 7 Федерального закона от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О государственной корпорации развития "ВЭБ.РФ" закрепляют положения, выражающие реализацию принципа гласности в отношениях, связанных с ведением бухгалтерской отчетности ВЭБ.РФ. Годовой отчет ВЭБ.РФ, в том числе годовая бухгалтерская отчетность, подлежит обязательному опубликованию. Информация о деятельности ВЭБ.РФ размещается на его официальном сайте в сети Интернет в соответствии со ст. 7.1 ФЗ "О некоммерческих организациях".

Годовой отчет государственной корпорации, публикуемый с учетом требований законодательства Российской Федерации о государственной тайне, должен содержать информацию о выполнении стратегии деятельности государственной корпорации, иную предусмотренную законодательством Российской Федерации информацию и быть утвержден не позднее 1 июля года, следующего за отчетным годом.

Правительство РФ вправе устанавливать дополнительные требования к содержанию годового отчета государственной корпорации, в том числе в части инвестиционной деятельности (см. Постановление Правительства РФ от 25.04.2012 N 387 "О формах отчетов, связанных с инвестированием временно свободных средств государственной корпорации, государственной компании, и порядке представления и раскрытия этих отчетов").

Вместе с годовой бухгалтерской отчетностью ВЭБ.РФ подлежит обязательному опубликованию и аудиторское заключение - документ, составленный по результатам проверки годовой бухгалтерской отчетности. Опубликование в сети Интернет информации о деятельности ВЭБ.РФ отвечает общей тенденции цифровизации экономики в российской и мировой финансовой практике.