1. Для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся:
1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.
Для целей настоящей главы к доходам в виде дивидендов приравнивается доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации;
1.1) дивиденды, выплаченные иностранной организации по акциям (долям) российской организации, признанные отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов в соответствии с пунктом 1.1 настоящей статьи;
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;
5) доходы от реализации:
- недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;
- в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;
- в Российской Федерации акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе;
- прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации;
- иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;
6.1) вознаграждение и иные выплаты за исполнение трудовых обязанностей, получаемые членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации;
6.2) вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного для осуществления трудовой деятельности в обособленном подразделении российской организации, зарегистрированным за пределами Российской Федерации), с обособленным подразделением иностранной организации, зарегистрированным на территории Российской Федерации;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;
8) исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ);
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;
9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;
9.1) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании;
9.2) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные лицом, выпустившим цифровое право, включающее одновременно цифровой финансовый актив и утилитарное цифровое право, в результате выкупа указанного цифрового права и подлежащие вычету в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса налогоплательщиком, в случае, если налогоплательщик не является первым обладателем указанного цифрового права;
10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
1.1. Дивиденды, выплаченные иностранной организации, постоянным местонахождением которой является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государства (территории), включенного в установленный статьей 25.13-1 настоящего Кодекса перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, по акциям (долям) российской организации, могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов в сумме дивидендов до удержания налога на прибыль организаций у источника выплаты дохода в Российской Федерации в части, соответствующей доле косвенного участия налогоплательщика в такой российской организации через указанную иностранную организацию на дату определения лиц, имеющих право на получение указанных дивидендов (на дату принятия решения о распределении прибыли общества с ограниченной ответственностью), с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом.
При прямом участии налогоплательщика в иностранной организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта, положения абзаца первого настоящего пункта применяются при одновременном выполнении следующих условий:
- в течение 180 календарных дней со дня выплаты иностранной организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта, дивидендов по акциям (долям) российской организации налогоплательщиком получены дивиденды по акциям (долям) такой иностранной организации (депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции такой иностранной организации);
- сумма полученных иностранной организацией, указанной в абзаце первом настоящего пункта, дивидендов по акциям (долям) российской организации в части, соответствующей доле прямого участия налогоплательщика в этой иностранной организации, составляет не менее суммы выплаченных такой иностранной организацией налогоплательщику дивидендов по акциям (долям) такой иностранной организации (депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции такой иностранной организации), увеличенной на сумму налога, удержанного при выплате таких дивидендов такой иностранной организацией.
При косвенном участии налогоплательщика в иностранной организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта, положения абзаца первого настоящего пункта применяются при одновременном выполнении следующих условий:
- косвенное участие налогоплательщика в указанной в абзаце первом настоящего пункта иностранной организации осуществляется через другую иностранную организацию (в том числе с использованием иностранной структуры без образования юридического лица) либо через последовательность участия исключительно в иностранных организациях (в том числе с использованием иностранных структур без образования юридического лица);
- в течение 180 календарных дней с даты выплаты иностранной организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта, дивидендов по акциям (долям) российской организации налогоплательщиком и каждой иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), через которую (с использованием которой) налогоплательщик косвенно участвует в указанной в абзаце первом настоящего пункта иностранной организации, получены дивиденды по акциям (долям) иностранных организаций, депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции иностранных организаций (получено распределение прибыли от иностранных структур без образования юридического лица), через которые (с использованием которых) каждая такая иностранная организация (иностранная структура без образования юридического лица) и налогоплательщик косвенно участвуют в указанной российской организации;
- сумма указанных в абзаце седьмом настоящего пункта дивидендов по акциям (долям) иностранных организаций, депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции иностранных организаций (распределения прибыли от иностранных структур без образования юридического лица), полученных каждой иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), через которые (с использованием которых) налогоплательщиком осуществляется косвенное участие в иностранной организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта, в части, соответствующей доле прямого участия в каждой такой иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица) соответствующего участника, через которого (с использованием которого) налогоплательщиком осуществляется указанное косвенное участие в иностранной организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта, составляет не менее суммы указанных в абзаце седьмом настоящего пункта дивидендов по акциям (долям) иностранных организаций, депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции иностранной организации (распределения прибыли от иностранных структур без образования юридического лица), выплаченных каждой такой иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) соответствующему участнику, через которого (с использованием которого) налогоплательщиком осуществляется указанное косвенное участие в указанной в абзаце первом настоящего пункта иностранной организации, увеличенной на сумму налога, удержанного при выплате таких дивидендов (распределении прибыли) каждой такой иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица). Сумма указанных в абзаце седьмом настоящего пункта дивидендов (распределения прибыли), полученных иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), от которой налогоплательщиком получены дивиденды (распределение прибыли), в части, соответствующей доле прямого участия налогоплательщика в такой иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица), составляет не менее суммы дивидендов, выплаченных этой иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) налогоплательщику, увеличенной на сумму налога, удержанного при выплате таких дивидендов (распределении прибыли) такой иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).
Одновременно с представлением налоговой декларации, в которой отражены доходы, указанные в абзаце первом настоящего пункта, налогоплательщиком должны быть представлены следующие документы (информация):
- документальное подтверждение доли косвенного участия налогоплательщика в российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта, и последовательности такого косвенного участия;
- копии платежных документов и копии решений о выплате указанных в настоящем пункте дивидендов по акциям (долям) иностранных организаций, депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции иностранных организаций, или доходов в виде распределения прибыли иностранных структур без образования юридического лица.
В случае, если по результатам налоговой проверки установлено невыполнение условий, предусмотренных настоящим пунктом для отражения налогоплательщиком в налоговой декларации доходов, указанных в подпункте 1.1 пункта 1 настоящей статьи, или установлено, что документы, указанные в абзацах десятом и одиннадцатом настоящего пункта, не представлены, такие доходы признаются не отраженными в налоговой декларации.
2. Для целей настоящей главы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, не относятся:
- доходы физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, в виде выигрышей, полученных им от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов;
- доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара в Российскую Федерацию.
Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:
1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;
2) утратил силу с 1 января 2012 года. - Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ;
3) товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации.
В случае, если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.
При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, предусмотренным настоящим пунктом, к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов.
3. Для целей настоящей главы к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся:
1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок.
Для целей настоящей главы к доходам в виде дивидендов приравнивается доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) иностранной организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации;
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи;
3) доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
5) доходы от реализации:
- недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
- за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;
- прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в четвертом абзаце подпункта 5 пункта 1 настоящей статьи;
- иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки), за исключением предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 настоящей статьи;
8.1) суммы прибыли контролируемой иностранной компании, определяемые в соответствии с настоящим Кодексом, - для физических лиц, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролирующими лицами этой компании (за исключением физических лиц, представивших в налоговый орган уведомление о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены настоящей главой, если сумма указанной прибыли относится к налоговым периодам, в течение которых физическим лицом применялся установленный статьей 227.2 настоящего Кодекса порядок уплаты налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли);
8.2) суммы фиксированной прибыли, в отношении которой налогоплательщиком - контролирующим лицом в налоговый орган представлено уведомление о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли в порядке и на условиях, которые установлены настоящей главой;
9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.
4. Если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
5. В целях настоящей главы доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений.
В целях настоящей главы доходами также не признаются доходы в виде сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, уплаченных в соответствии с настоящим Кодексом за налогоплательщика иным физическим лицом.
В целях настоящей главы доходами также не признаются доходы в виде сумм налога на доходы физических лиц, уплаченных налоговым агентом за налогоплательщика при доначислении (взыскании) таких сумм по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) указанных сумм налоговым агентом.
Комментарий к ст. 208 Налогового кодекса
Статья 208 НК РФ определяет доходы для целей исчисления налога на доходы физических лиц.
Доходы для целей исчисления налога на доходы физических лиц классифицируются на:
- доходы от источников в Российской Федерации;
- доходы от источников за пределами Российской Федерации.
Анализируя подпункт 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ, Минфин России в письме от 30.11.2010 N 03-04-06/2-275 пояснил, что дивиденды, выплачиваемые российской организацией физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, являются объектом налогообложения в Российской Федерации.
Пунктом 3 статьи 224 НК РФ установлено, что доходы в виде дивидендов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, подлежат налогообложению по ставке 15 процентов.
При этом статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В письме от 27.08.2010 N 20-14/3/090413@ финансовое ведомство указало, что доход, полученный при осуществлении инвестиций на фондовом рынке стран Европейского сообщества, составляющими которого являются доход от сделок с ценными бумагами и дивиденды, относится к доходу, полученному от источников за пределами РФ, и подлежит налогообложению в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту своего учета по окончании налогового периода.
Как отметил Минфин России, доходы в виде дивидендов, выплачиваемые российской организацией своему участнику - гражданину Республики Беларусь, подлежат налогообложению по ставке 15% согласно пункту 3 статьи 224 НК РФ, поскольку на момент выплаты данного дохода указанный гражданин не являлся налоговым резидентом Российской Федерации согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ.
Ставки по доходам в виде дивидендов, выплаченных организациям, а также физическим лицам, имеющим постоянное местонахождение и местожительство в иностранном государстве, могут быть иными, если между Российской Федерацией и иностранным государством существует международное соглашение, предусматривающее льготное налогообложение дивидендов. В этом случае применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации согласно статье 7 НК РФ (см. письмо от 17.08.2010 N 03-08-05/1).
Как отметил Минфин России, в отношении доходов, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации в виде дивидендов, выплачиваемых иностранным эмитентом, а также доходов от реализации за пределами Российской Федерации акций организация, осуществляющая в качестве платежного агента перечисление указанных доходов на счета физических лиц, не является в соответствии со статьей 226 НК РФ налоговым агентом и обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате суммы налога на доходы физических лиц, а также по информированию налогового органа о невозможности удержать у налогоплательщика налог у такой организации не возникает.
Исчисление и уплата налога в этом случае производятся налогоплательщиками самостоятельно на основании налоговой декларации, представляемой в налоговой орган по окончании налогового периода (см. письмо от 13.12.2010 N 03-04-06/2-299).
Анализируя подпункт 2 пункта 1 статьи 208 НК РФ, Минфин России в письме от 07.05.2010 N 03-04-06/6-90 пояснил, что страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В связи с этим для целей применения норм статьи 213 НК РФ налоговый статус застрахованных лиц значения не имеет.
Таким образом, суммы страховых выплат по указанным договорам, производимых российской организацией физическим лицам независимо от их налогового статуса, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
А в письме от 21.10.2010 N 03-04-06/8-254 Минфин России, анализируя подпункт 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ, указал, что налогообложение доходов, полученных налоговыми резидентами Российской Федерации в виде периодических платежей по лицензионному договору, производится на основании пункта 1 статьи 224 НК РФ по ставке 13 процентов. При этом исчисление сумм налога производится организацией, являющейся налоговым агентом, которая обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет в порядке, установленном пунктом 3 статьи 226 НК РФ.
В случае нахождения в Российской Федерации менее 183 дней в календарном году физическое лицо не будет признаваться налоговым резидентом Российской Федерации, и его доходы от источников в Российской Федерации подлежат налогообложению по ставке 30 процентов.
Судебная практика.
В правоприменительной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами имеются споры о том, облагается ли сумма вознаграждения НДФЛ на территории России.
Например, когда организация заключила договор авторского заказа с физическим лицом. По условиям договора заказчику (организации) отчуждается исключительное права на произведение. А исполнитель (физическое лицо) не является налоговым резидентом Российской Федерации.
Должна ли организация в соответствии с договором выплачивать исполнителю вознаграждение за передачу исключительных прав на созданное исполнителем произведение?
Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 16.12.2008 N 03-04-06-01/370, статьей 209 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, признается только доход от источников в Российской Федерации.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ определено, что доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских прав, относятся к доходам от источников в РФ.
Использование авторских прав осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 1286 ГК РФ, предусматривающим, что по лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах.
Согласно статье 1285 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на произведение автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права.
Доход от отчуждения авторских прав, созданных по договору авторского заказа на территории зарубежного государства, не относится к доходам от источников в Российской Федерации.
Таким образом, при получении налогоплательщиком, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, от организации дохода от отчуждения авторских прав объекта налогообложения в Российской Федерации не возникает.
Также на практике имеются вопросы о том, в каком порядке будут облагаться налогом на доходы физических лиц доходы авторов (патентообладателей) при получении ими доходов за использование их изобретений.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ доходы, полученные физическим лицом от использования в Российской Федерации авторских прав, являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Такие доходы подлежат налогообложению по налоговой ставке 13 процентов.
В силу пункта 3 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщики, получающие вознаграждения в качестве авторов открытий, изобретений и промышленных образцов, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
Таким образом, в случае, если такие расходы не могут быть подтверждены документально, у авторов изобретений они принимаются к вычету по нормативу в размере 30 процентов от суммы дохода, полученного за первые два года использования открытия, изобретения или промышленного образца.
В письме от 16.07.2008 N 28-11/067406 финансовое ведомство указало, что российские организации - пользователи авторских прав не признаются налоговыми агентами в отношении сумм авторских вознаграждений, выплачиваемых ими наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства.
Как отметил налоговый орган, анализируя подпункт 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ, доходы, получаемые собственником жилых помещений по договорам найма жилых помещений, являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц по ставке 13% у налоговых резидентов РФ и по ставке 30% у физических лиц, не являющихся резидентами РФ (см. письмо от 08.07.2010 N 20-14/4/071754@).
В своем письме УФНС РФ по г. Москве от 23.08.2010 N 20-14/4/088374@ пояснило, что доход, полученный налоговым резидентом от сдачи в аренду квартиры, находящейся в РФ, является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц по ставке 13%.
Статьями 228 и 229 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, получивший доход от сдачи в аренду квартиры от арендаторов - физических лиц, самостоятельно исчисляет суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, исходя из суммы полученного дохода. Также он представляет в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию не позднее 30 апреля и уплачивает налог не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (то есть в котором был получен доход от сдачи в аренду указанного имущества). В случае прекращения выплат арендной платы до конца налогового периода данный налогоплательщик обязан в пятидневный срок со дня прекращения таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде и уплатить налог на доходы физических лиц не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации.
Кроме того, при наличии договоров аренды и платежных документов налогоплательщик-арендодатель вправе приложить их копии к налоговым декларациям, представляемым в налоговый орган в изложенном порядке.
В письме от 17.05.2010 N 20-14/4/050989 финансовое ведомство пояснило, что доход, полученный физическим лицом - арендодателем в виде арендной платы (включая доход в виде компенсации расходов по оплате коммунальных платежей), является объектом налогообложения налога на доходы физических лиц. При этом арендодатель не вправе учитывать в целях налогообложения произведенные расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей по данной квартире.
Судебная практика.
На практике бывают такие ситуации, когда в организации работает физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом, и организация арендует у него квартиру для проживания других физических лиц (работников организации, не являющихся резидентами Российской Федерации).
В связи с чем у организации возникает вопрос о том, должна ли она удерживать налог на доходы физических лиц при выплате дохода арендодателю.
В связи с тем, что физическое лицо не является резидентом Российской Федерации, организация должна удерживать налог на доходы физических лиц с сумм арендной платы, выплачиваемых арендодателю, по ставке 30% в день выплаты ему арендной платы.
Анализируя подпункт 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ, Минфин России указал, что в случае, если Российская Федерация является местом нахождения депозитария или регистратора, осуществляющего учет сделок, влекущих переход права собственности на иностранные ценные бумаги, доход налогоплательщика от продажи указанных ценных бумаг российской организации относится к доходам от источника в Российской Федерации.
Место заключения договора, а также место, указанное в налоговой политике организации для целей налогообложения, при определении источника дохода значения не имеют (см. письмо от 27.12.2010 N 03-04-06/2-315).
Судебная практика.
В правоприменительной практике между налогоплательщиком и налоговым органом возникает вопрос о том, облагается ли доход физического лица, который не является резидентом Российской Федерации, полученный от продажи доли в уставном капитале российской организации, налогом на доходы физических лиц.
Так как согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций.
В связи с тем, что физическое лицо не является резидентом Российской Федерации, размер налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов составляет 30 процентов.
Следовательно, доход физического лица, не являющегося резидентом Российской Федерации, полученный от реализации доли в уставном капитале российской организации, относится к доходам от источников в Российской Федерации и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30 процентов.
Анализируя подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ, Минфин России указал, что вознаграждения, связанные с осуществлением деятельности (действий) физических лиц по участию в турнирах в Российской Федерации, получаемые их участниками, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Соответственно, такие доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации как у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, так и у лиц, не являющихся налоговыми резидентами.
Если вознаграждения участникам турниров выплачиваются непосредственно иностранной организацией, не имеющей обособленного подразделения в Российской Федерации, такая организация, исходя из положений пункта 1 статьи 226 НК РФ, не признается налоговым агентом. В этом случае в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ налогоплательщик самостоятельно уплачивает сумму налога.
Если же выплата такого вознаграждения производится через российскую организацию или обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации, данные организации будут признаваться налоговыми агентами и, соответственно, должны будут исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему сумм налога на доходы физических лиц (см. письмо от 25.02.2011 N 03-04-06/4-38).
В письме от 20.07.2010 N 13-11/076208 финансовое ведомство указало, что при определении источника дохода в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей учитывается место осуществления деятельности, за осуществление которой производится вознаграждение.
В письме от 21.03.2011 N 03-04-06/6-45 Минфин России заметил, что при направлении сотрудника организации на работу за границу на длительный период времени, когда он все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняет по месту работы в иностранном государстве, получаемое им вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
До момента, пока сотрудник организации будет признаваться в соответствии со статьей 207 НК РФ налоговым резидентом Российской Федерации, указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.
Также Минфин России пояснил, что если работникам положена процентная надбавка за стаж работы в районах Крайнего Севера, то она будет подлежать налогообложению налогом на доходы физических лиц в обычном порядке, так как является оплатой труда (см. письмо от 24.03.2009 N 03-04-06-02/23).
А в письме от 13.05.2010 N 03-08-05 Минфин России заметил, что доход, полученный налоговым резидентом иностранного государства от услуг, оказанных российской организации исключительно на территории иностранного государства, налогообложению на территории Российской Федерации не подлежит.
Например, российская организация заключила с физическим лицом, не являющимся резидентом Российской Федерации, гражданско-правовой договор об оказании услуг. Данное лицо не пересекало границу Российской Федерации и находится на территории иностранного государства. Обмен необходимыми документами производится по почте.
Должна ли организация облагать налогом на доходы физических лиц вознаграждение резидента иностранного государства согласно указанному договору?
Российская организация не должна исчислять, удерживать и перечислять налог на доходы физических лиц с вознаграждения физического лица, не являющегося резидентом Российской Федерации и не пересекавшего границу иностранного государства.
Минфин России в письме от 25.09.2008 N 03-04-05-01/360 обратил внимание на то, что вознаграждение, получаемое гражданином иностранного государства за осуществление деятельности в Российской Федерации в соответствии с гражданско-правовым договором, заключенным с иностранной организацией или физическим лицом, относится к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, и подлежит налогообложению в порядке, установленном Кодексом.
В случае если по итогам налогового периода физическое лицо будет признаваться налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии с положениями статьи 207 НК РФ, указанные доходы от источников в Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов.
Если физическое лицо не будет признаваться налоговым резидентом Российской Федерации, его доходы подлежат налогообложению по ставке в размере 30 процентов.
Например, физическое лицо - нерезидент Российской Федерации оказывает услуги (обучение) другому физическому лицу - резиденту Российской Федерации через сеть Интернет (Skype).
Будет ли возникать объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц в случае получения дохода на счет в банке (на территории иностранного государства)?
В случае получения дохода физическим лицом - нерезидентом на счет в банке иностранного государства объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц не возникает, так как услуга оказана на территории иностранного государства.
Актуальная проблема.
Иностранная организация имеет представительство на территории г. Москвы. Данная организация заключила трудовые договоры с гражданином Российской Федерации и иностранным гражданином, являющимся налоговым резидентом РФ, которые исполняют свои трудовые обязанности на территории Российской Федерации. Вознаграждения указанным сотрудникам начисляются за границей и перечисляются на их лицевые счета. В каком порядке иностранная компания должна производить исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по выплатам этим сотрудникам?
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в России.
Налогообложение налогом на доходы физических лиц указанных доходов, полученных налоговыми резидентами Российской Федерации, производится по налоговой ставке в размере 13 процентов. Доходы, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке 30 процентов, если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (статья 224 НК РФ).
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 13.12.2013 N 03-11-11/54819 разъясняется, что вознаграждение, полученное физическим лицом как членом совета директоров российской организации, не является доходом, полученным от предпринимательской деятельности, и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Внимание!
Вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.
Судебная практика.
На практике между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают споры об удержании налога на доходы физических лиц с аванса, который выплачивается физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору.
По данному вопросу официальная позиция отсутствует, однако есть две различные позиции арбитражных судов.
Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 23.12.2009 N КА-А40/13467-09 пришел к выводу о том, что поступление денежных средств в качестве предоплаты или аванса до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объекта налога на доходы физических лиц.
Однако, в Постановлении от 16.10.2009 N А03-14059/2008 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к другому выводу.
ФАС Западно-Сибирского округа в своем Постановлении указал, что организация обязана удерживать аванс с физического лица по гражданско-правовому договору.
Подпункт 6.1 пункта 1 статьи 208 НК РФ был введен Федеральным законом от 07.11.2011 N 305-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с реализацией мер государственной поддержки судостроения и судоходства" и устанавливает, что для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждение и иные выплаты за исполнение трудовых обязанностей, получаемые членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации.
Анализируя подпункт 7 пункта 1 статьи 208 НК РФ, финансовое ведомство указало, что доходом неработающего пенсионера является пенсия, полученная в соответствии с действующим российским законодательством, которая на основании пункта 2 статьи 217 НК не подлежит налогообложению НДФЛ.
Таким образом, неработающие пенсионеры, у которых отсутствуют доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13 процентов, воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не вправе (см. письмо от 05.07.2010 N 20-14/4/069847@).
В письме УФНС РФ по г. Москве от 06.05.2010 N 20-14/4/047958 отметило, что доходом неработающего инвалида II группы является пенсия по инвалидности, которая не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц (пункт 2 статьи 217 НК РФ).
Следовательно, неработающий инвалид II группы, не имеющий доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов, не вправе получить социальный и (или) имущественный налоговые вычеты, предусмотренные статьей 219 НК РФ и статьей 220 НК РФ.
А в письме от 31.07.2008 N 3-5-04/338 финансовое ведомство пояснило, что если негосударственный пенсионный фонд, находящийся в Российской Федерации, ежемесячно выплачивает физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, пенсию, то на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 208 НК РФ такие выплаты относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации.
Важно!
Необходимо обратить внимание, что от обложения налогом на доходы физических лиц освобождена социальная доплата к пенсии, выплачиваемая в соответствии с Федеральным законом от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи".
В подпункте 8 пункта 1 статьи 208 НК РФ указано, что доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации относятся к доходам от источников в Российской Федерации.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации.
Подпунктом 9.1 пункта 1 статьи 208 НК РФ установлено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.
Подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации отнесены иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 208 НК РФ установлено, что не признаются доходами, полученными от источников в Российской Федерации, и не облагаются налогом на доходы физических лиц доходы физического лица, полученные им в результате проведения некоторых внешнеторговых операций (включая товарообменные).
Вышеизложенное правило применяется в отношении внешнеторговых операций, которые совершаются исключительно от имени и в интересах физического лица и связаны исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.
Кроме того, в случае если товар ввозится на территорию Российской Федерации, вышеуказанное положение в отношении данного товара должно быть осуществлено в таможенном режиме выпуска в свободное обращение.
Подпункт 2 абзаца 2 пункта 2 комментируемой статьи утратил силу с 1 января 2012 года в связи с принятием Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".
Внимание!
Доход, связанный с ввозом товаров в Российскую Федерацию, может быть признан доходом, полученным от источников в Российской Федерации, только при соблюдении следующих условий:
- поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;
- товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации.
Следовательно, если не будет выполнено хотя бы одно из вышеуказанных условий, доходом в связи с реализацией товара признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.
Анализируя пункт 3 статьи 208 НК РФ, Минфин России в своем письме от 05.04.2011 N 03-04-06/6-73 разъяснил, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Как указывается в рассматриваемом письме, организация направляет своих сотрудников за пределы Российской Федерации на длительный период времени для выполнения своих трудовых обязанностей, предусмотренных трудовыми договорами. В таком случае фактическое место работы сотрудников находится в иностранном государстве, и такие сотрудники не могут считаться находящимися в командировке, поскольку в соответствии со статьей 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
При направлении работников на работу за границу на длительный период времени, когда они все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняют по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Например, сотрудник российской организации был направлен в командировку на территорию Федеративной Республики Германия. Срок командировки - один год. Вышеуказанное лицо получало вознаграждение за выполнение своих трудовых обязанностей на территории Республики Германия. Иных доходов данное лицо не имеет.
Исходя из того что вышеуказанный сотрудник российской компании находился за пределами Российской Федерации более 183 дней, он не являлся налоговым резидентом Российской Федерации. Следовательно, налогообложению подлежали только доходы, полученные им от источников в Российской Федерации.
Поскольку вышеуказанное лицо получало вознаграждение за выполнение своих трудовых обязанностей на территории Республики Германия, то на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ такие доходы относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Таким образом, доходы сотрудника российской компании, полученные им в связи с выполнением трудовых обязанностей на территории Республики Германия, не подлежат налогообложению в Российской Федерации, так как это лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, а также не имеет доходов, полученных от источников в Российской Федерации. Налогообложение доходов, полученных вышеуказанным лицом за выполнение трудовых обязанностей в Республике Германия, осуществляется в соответствии с законодательством страны пребывания.
Анализируя пункт 4 статьи 208 НК РФ, Минфин России указал, что, источником дохода является деятельность физического лица по покупке и продаже ценных бумаг, осуществляемая при посредничестве российского банка в рамках брокерского договора. При этом российский банк является источником выплаты дохода.
С учетом вышеизложенного для целей статьи 208 НК РФ доходы от таких операций считаются полученными от источников в Российской Федерации (см. письмо от 29.04.2010 N 03-04-06/2-84).
А в письме от 16.03.2009 N 03-04-06-01/62 Минфин России пояснил, что доход в виде подарков, полученных от российской организации физическими лицами, как признаваемыми, так и не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, является объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц.
При этом место вручения подарков значения не имеет.
