1. Организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила:
1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения;
2) утратил силу. - Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ;
3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
4) расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения;
5) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.
2. Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:
1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;
2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.
Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
2.1. При переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.
При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
При переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 настоящего Кодекса, за период применения главы 26.1 настоящего Кодекса.
Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 02.07.2021 N 305-ФЗ.
2.2. Организации и индивидуальные предприниматели, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, применяли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или патентную систему налогообложения, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вправе учесть произведенные до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, которые учитываются по мере реализации указанных товаров в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 настоящего Кодекса.
Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, при применении упрощенной системы налогообложения учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена их фактическая оплата после перехода на упрощенную систему налогообложения.
3. В случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса.
4. Индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пунктами 2.1 и 3 настоящей статьи.
5. Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.
6. Организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Комментарий к ст. 346.25 Налогового кодекса
Комментируемая статья устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.
Данная статья действует в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".
Актуальная проблема.
Необходимо обратить внимание, что в статье 346.25 НК РФ не предусмотрена возможность налогоплательщика уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, на расходы, фактически произведенные в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, поэтому при рассмотрении данного вопроса необходимо обращаться к разъяснениям официальных органов. Рассмотрим официальные разъяснения по данной проблеме Минфина России.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 15.01.2013 N 03-11-06/2/02 разъясняется, что особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения определены статьей 346.25 НК РФ, которой не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, на расходы, фактически произведенные в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитываются расходы по приобретению (оплате) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Суммы выручки от реализации этих товаров, полученные в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются при исчислении налоговой базы как доходы от реализации.
Пункт 1 статьи 346.25 НК РФ устанавливает правила для организаций, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения которые они обязаны соблюдать.
Подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает следующее правило: на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Важно!
Обращаем внимание, что при переходе организации на упрощенную систему налогообложения суммы НДС, исчисленные с авансов на общей системе налогообложения, если отгрузка товаров (работ, услуг) в счет этих авансов будет произведена в период применения УСН (при этом НДС покупателю не возвращается и изменения в договор не вносятся), необходимо включить в доход.
Судебная практика.
Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08 были удовлетворены требования индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения.
ВАС РФ разъяснил, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога. Неправомерно включать в состав доходов предпринимателя суммы налога на добавленную стоимость, полученные им от покупателей при реализации товаров (работ, услуг).
Также в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2013 N А23-3423/2012 разъясняется, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 01.03.2013 N 03-11-09/6114 разъясняется, что в целях перехода на применение упрощенной системы налогообложения размер доходов налогоплательщика - индивидуального предпринимателя значения не имеет. В том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысят 60 млн. руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения.
Официальная позиция.
Минфином России был рассмотрен вопрос о порядке признания дохода от продажи недвижимости при переходе организации с общего режима налогообложения на УСН, если выручка поступила до перехода на УСН, а договор купли-продажи зарегистрирован и акт приемки-передачи составлен после перехода.
По данному вопросу Минфин России в своем письме от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 дал следующие разъяснения.
У организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним в период применения общего режима налогообложения.
Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ денежные средства, полученные в период применения общего режима налогообложения с использованием метода начисления за объект недвижимости, который будет передан покупателю по договору купли-продажи в период применения упрощенной системы налогообложения (акт приемки-передачи основных средств будет составлен в период применения упрощенной системы налогообложения), должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на дату перехода на вышеуказанную систему налогообложения независимо от даты государственной регистрации договора купли-продажи.
Несмотря на то, что данное разъяснение было дано Минфином России еще в 2009 году, оно продолжает оставаться актуальным на сегодняшний день, так как, во-первых, данная ситуация является очень распространенной в правоприменительной деятельности, во-вторых, с тех пор в комментируемый подпункт не вносились изменения.
Подпункт 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ утратил силу в связи со вступлением в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".
Напомним, что ранее данный подпункт устанавливал следующее правило: на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с настоящим пунктом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств.
Подпункт 3 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает следующее правило: не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организации.
Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Актуальная проблема.
Подпункт 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ сформулирован в общем виде, в связи с чем требует дополнительного толкования. В частности, указанной нормой прямо не урегулирован вопрос о том, как следует применять закрепленное в нем правило в случае реорганизации организации. По данному вопросу имеются разъяснения официальных органов, рассмотрим их.
Официальная позиция.
В, например, письме Минфина России от 19.08.2013 N 03-03-06/1/33676 был рассмотрен порядок учета у реорганизуемой организации процентов по депозиту и векселям, передаваемым в результате реорганизации новой выделенной организации, применяющей УСН, если окончание срока депозита и погашения векселей наступит после передачи их выделенной организации.
Относительно данного порядка Департамент Минфина России дал следующие разъяснения.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Доходы в виде процентов по депозитам и по векселям ежемесячно учитываются у реорганизуемой организации в составе внереализационных доходов в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 НК РФ, до момента их передачи выделенной организации.
Таким образом, выделенная в процессе реорганизации, применяющая упрощенную систему налогообложения организация включает в налоговую базу только те полученные проценты по вкладам и векселям, которые по правилам налогового учета по методу начислений не были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль реорганизуемой организацией.
Важно!
Обращаем внимание, что суммы дебиторской задолженности, образовавшиеся на дату перехода на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, по деятельности, облагавшейся единым налогом на вмененный доход, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должны.
Также в том случае, если денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, по правилам налогового учета по методу начисления не были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, они учитываются при определении налоговой базы по единому налогу.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2008 N А26-5018/2007 разъясняется, что метод начисления предполагает отражение сумм выручки от реализации в составе доходов в момент отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав независимо от сроков оплаты.
На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.
Важно!
Обращаем внимание, что правила, установленные подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, применяются организациями, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, что соответствует позиции официальных органов.
Официальная позиция.
В письме ФНС России от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5144@ разъясняется, что правила, установленные подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, применяются организациями, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений.
Также Минфин России дополнительно указал, что нормы НК РФ не предусматривают право индивидуальных предпринимателей, перешедших с общего режима налогообложения на применение упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, возможности учитывать при определении налоговой базы расходы на приобретение сырья и материалов, оплаченных и списанных в производство во время применения общего режима налогообложения, в случае реализации произведенных из данных сырья и материалов товаров в период применения указанного специального налогового режима.
Официальная позиция.
Предметом Рассмотрения Минфина России стал такой актуальный вопрос, как порядок учета расходов по доведению предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, при применении УСН, если договор лизинга был заключен до перехода на упрощенную систему налогообложения.
В письме Минфина России от 25.07.2012 N 03-03-06/1/359 в отношении данного вопроса даны следующие разъяснения.
Расходы, понесенные лизингополучателем по доведению предметов лизинга, учитываемых на балансе лизингодателя, до состояния, в котором они пригодны к эксплуатации, в вышеуказанный перечень расходов не включены.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль использовали метод начисления, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют правило, согласно которому расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.
Расходы, понесенные лизингополучателем по доведению предметов лизинга, учитываемых на балансе лизингодателя, до состояния, в котором они пригодны к эксплуатации, были осуществлены в период применения общего режима налогообложения, учтены при исчислении налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и не оплачивались после перехода на упрощенную систему налогообложения.
В связи с этим оснований для включения вышеуказанных расходов в состав расходов после перехода на упрощенную систему налогообложения не имеется.
Важно!
Таким образом, исходя из анализа норм НК РФ и позиции официальных органов, следует что действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает для индивидуальных предпринимателей, перешедших с общего режима налогообложения на применение упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, возможность учитывать при определении налоговой базы расходы на приобретение сырья и материалов, оплаченных и списанных в производство во время применения общего режима налогообложения, в случае реализации произведенных из данных сырья и материалов товаров в период применения указанного специального налогового режима.
Официальная позиция.
В письме Минфина РФ от 23.09.2010 N 03-11-06/2/151 разъясняется, что не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
Правилами статьи 346.25 НК РФ следует руководствоваться также и при учете расходов, связанных с использованием компьютерных программ (программного обеспечения).
Несмотря на то, что приведенные разъяснения были даны Минфином России в 2010 году, они остаются актуальными и на сегодняшний день, так как с 2010 года правовое регулирование рассматриваемой ситуации не изменилось, поправки и изменения в подпункт 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ не вносились.
Судебная практика.
ФАС Восточно-Сибирского округа, удовлетворяя требования налогоплательщика, применяющего УСН, о признании недействительным решения налогового органа, в своем Постановлении от 10.02.2014 N А69-967/2012 дал следующее пояснение к подпункту 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.
Расходы, относящиеся к периоду до перехода на упрощенную систему налогообложения, но оплаченные после такого перехода, не вычитаются из налоговой базы по упрощенной системе налогообложения только в том случае, если такие расходы были учтены налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 N А21-3027/2008 разъясняется, что порядок включения затрат, оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в состав расходов на строительство объектов для продажи, реализация которых произошла после перехода на упрощенную систему налогообложения, не имеет четкого законодательного регулирования.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 комментируемой статьи не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов), а также расходы на оплату труда в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Актуальная проблема.
На сегодняшний день в нормах НК РФ отсутствует точное законодательное регулирование порядка налогообложения на момент перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения на предмет отнесения на расходы суммы неоплаченного НДС.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 28.04.2008 N Ф09-1819/08-С2 разъясняется, что в условиях отсутствия точного законодательного регулирования порядка налогообложения на момент перехода налогоплательщика на УСН возникают сомнения, неясности и противоречия при определении порядка отнесения на расходы суммы неоплаченного НДС. Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Действующее в рассматриваемый период законодательство о налогах и сборах не предусматривало обязанность налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстанавливать возмещенные ранее суммы НДС по основным средствам, используемым после перехода на специальный налоговый режим.
При исчислении единого налога в доказательство обоснованности понесенных расходов налогоплательщик обязан представить надлежащие и документальные доказательства, подтверждающие разумность, экономическую оправданность и достоверность понесенных расходов. Предъявляемые в целях уменьшения налоговой базы документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенных хозяйственных операций.
Важно!
Необходимо обратить внимание, что поскольку ЕНВД исчисляется по деятельности, доходы по которой не облагаются единым налогом по УСН, то исчисленные налогоплательщиком суммы ЕНВД не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога при упрощенной системе налогообложения, что подтверждается сложившейся судебной практикой арбитражных судов.
Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает правила для организаций, которые переходят с упрощенной системы налогообложения на общую, в связи с чем у них возникает обязанность по уплате налога на прибыль организации.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 28.02.2013 N 03-11-06/2/5850 дается разъяснение о применении пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Минфин России указал, что организация, применяющая общий режим налогообложения с использованием метода начислений и присоединяющая к себе другую организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений должна учитывать в составе доходов сумму дебиторской задолженности покупателей за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги, передачу имущественных прав) присоединяемой организации, переданную присоединяющей организации по передаточному акту.
На основании подпункта 1 пункта 2 комментируемой статьи организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983 разъясняется, что указанные в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления. Организация, применявшая упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций, учитывает в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности покупателей за реализованные им товары на дату перехода на общий режим налогообложения (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения) независимо от времени погашения задолженности.
Вместе с тем не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за товары, полученные организацией в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов.
Также дополнительно Минфин России сообщает, что при переходе организации с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным как для реализации, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий.
Важно!
Исходя из анализа норм НК РФ и позиции официальных органов, следует вывод, что выручка от реализации товаров, отгруженных покупателям после перехода организации с упрощенной системы на общий режим налогообложения, предварительная оплата за которые поступила от покупателей до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на прибыль организаций не учитывается.
Официальная позиция.
В письме Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-11-06/2/33 указывается, что суммы оплаты за поставленный в период применения упрощенной системы налогообложения товар, полученные после перехода на общий режим налогообложения, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций независимо от используемого метода определения доходов и расходов. Поэтому включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость денежные средства, полученные организацией после перехода на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения за товары, реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения, не следует.
Несмотря на то, что вышеприведенные разъяснения Минфина России были им даны в 2010 году, они остаются актуальными, так как с того времени не вносились поправки и изменения в подпункт 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.
Важно!
Организации, ранее учитывавшие доходы кассовым методом при переходе на уплату налога на прибыль организаций с использованием метода начисления, обязаны отразить сумму дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права в составе доходов от реализации на дату перехода. Данная позиция сложилась также в практике арбитражных судов. (Например, см. Постановление ФАС Центрального округа от 11.05.2011 N А09-4148/2010.)
Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
Важно!
При переходе на метод начисления в составе расходов для целей налогообложения прибыли могут быть признаны только неоплаченные полностью либо частично расходы, которые принимаются в месяце перехода на исчисление налога на прибыль. Следовательно, в случае перехода с упрощенной системы с объектом налогообложения доходы на общий режим налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за услуги, оказанные организацией в период применения упрощенной системы, независимо от факта оплаты этой задолженности.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983 указывается, что вместе с тем не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за товары, полученные организацией в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов.
Официальная позиция.
Минфин России дал разъяснения по поводу вопроса о праве организации после перехода с УСН на общий режим налогообложения включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, стоимость приобретения имущественных прав (права требования) на дату их уступки.
В письме Минфина РФ от 22.04.2011 N 03-11-06/2/64 по данному вопросу указывается, что при реализации права требования, приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения, осуществленного после перехода на общий режим налогообложения, налоговая база определяется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Следовательно, учитывая, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы по приобретению права требования не подлежали включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на дату реализации права требования в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Важно!
Из буквального толкования норм НК РФ следует, что Применение подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ законодателем не ставится в зависимость от объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.12.2010 N А69-02/2010 дается толкование положениям пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.
В данном Постановлении суд разъяснил, что как следует из содержания статьи 346.25 НК РФ, налогоплательщики, перешедшие с упрощенной на общепринятую систему налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль должны вести учет доходов и расходов по операциям в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" с учетом правил, установленных пунктом 2 комментируемой статьи.
Применение подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ законодателем не ставится в зависимость от объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2012 N А66-12351/2011 также дается толкование подпункту 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Суд разъяснил, что при применении подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ необходимо учитывать, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при методе начисления учитываются неоплаченные расходы, приходящиеся на период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения. Причем данные расходы признаются расходами месяца перехода на общий режим налогообложения, вне зависимости от даты последующей их оплаты. Иные условия применения данной нормы пункт 2 статьи 346.25 НК РФ не содержит.
В абзаце 3 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ законодатель уточняет, что указанные в подпунктах 1 и 2 комментируемого пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
В соответствии с абзацем 1 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость:
- во-первых, приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств;
- во-вторых, приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-11/29209 по поводу применения абзаца 1 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ указывается, что расходы на приобретение основных средств, в частности оборудования, принимаются только после фактической оплаты, с момента ввода его в эксплуатацию и при необходимости с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав на основные средства.
На основании абзаца 2 пункта 2.1 комментируемой статьи при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
Официальная позиция.
В письме Минфина РФ от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20 разъясняется, что не определяется остаточная стоимость таких основных средств и нематериальных активов и на дату перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов на общий режим налогообложения.
Поэтому у организации, применяющей общий режим налогообложения с использованием метода начислений и присоединяющей к себе другую организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, основные средства присоединяемой организации амортизации не подлежат.
Абзац 3 пункта 2.1 комментируемой статьи устанавливает правила при переходе на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Такие организации на основании абзаца 3 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ в налоговом учете на дату указанного перехода отражают остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемую исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, за период применения главы 26.1 НК РФ.
На основании абзаца 4 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость.
Во-первых, приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств.
Во-вторых, приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Порядок отражения амортизации нематериальных активов закреплен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007).
Важно!
Необходимо обратить внимание, что в абзаце четвертом пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ речь идет только об организациях, меняющих один специальный режим налогообложения на другой (ЕНВД и УСН). При этом в данной норме ничего не говорится об индивидуальных предпринимателях, переходящих с ЕНВД на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Однако на возможность применения данного пункта ИП говорит пункт 4 комментируемой статьи. Также возможность применения и порядок применения положения пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ подробно комментируются официальными органами, в частности, Минфином России. Рассмотрим одно из писем Минфина, в котором дается толкование указанной нормы НК РФ в целях применения ее индивидуальными предпринимателями.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-11/67 разъясняется, что индивидуальный предприниматель, перешедший на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, стоимость основных средств, приобретенных в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, должен учитывать в порядке, установленном абзацем 4 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ.
Также в письме Минфина РФ от 21.10.2010 N 03-11-11/279 указывается, что индивидуальный предприниматель, применявший систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, определяет остаточную стоимость объектов основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения этого специального налогового режима, на дату перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном разд. III Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Важно!
Порядок, установленный абзацем 4 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ, подлежит применению по аналогии в случае перехода организации, применяющий единый налог на вмененный доход, на общий режим налогообложения. Данной позиции также придерживается Минфин России.
Официальная позиция.
В письме Минфина РФ от 19.02.2009 N 03-11-06/3/35 сформулирована позиция, согласно которой в аналогичном порядке (абзац 4 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ) следует определять в налоговом учете остаточную стоимость основных средств, приобретенных организацией в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, при переходе на общий режим налогообложения.
Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает порядок перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, а именно - правила определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на общий режим налогообложения.
Необходимо обратить внимание, что правило, установленное пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ, применяется одинаково ко всем налогоплательщикам, применяющим УСН, изъявившим желание перейти на общий режим налогообложения, вне зависимости, какой объект налогообложения ими был выбран - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Так в случае, если организация переходит с УСН на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39374 был рассмотрен вопрос о налогообложении НДС и налогом на прибыль реализации офисного центра организацией, перешедшей с УСН на общую систему налогообложения. По данному вопросу Минфин России дал следующие разъяснения.
При реализации офисного центра доходы от данной операции могут быть уменьшены на остаточную стоимость амортизируемого имущества, которая составляет остаточную стоимость, определенную на момент перехода на общий режим налогообложения в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ, за вычетом суммы амортизации, начисленной за период эксплуатации при применении общего режима налогообложения.
Важно!
Если основное средство было приобретено и оплачено организацией, а также введено в эксплуатацию в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то остаточная стоимость такого основного средства на момент перехода на общий режим налогообложения не определяется.
Данная позиция была сформулирована Минфином России в его разъяснениях. Например, в письмах Минфина России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16539@, от 29.12.2008 N 03-11-04/2/205.
Важно!
Положения пункта 3 статьи 346.25 НК РФ ограниченно могут применяться к отношениям, складывающимся при переходе субъекта на уплату единого сельскохозяйственного налога с упрощенной системы налогообложения.
Официальная позиция.
В письме Минфина РФ от 03.02.2010 N 03-11-06/1/4 разъясняется, что положение пункта 3 статьи 346.25 НК РФ применяется при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога с упрощенной системы налогообложения только в отношении основных средств, приобретенных в период общего режима налогообложения до перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость которых не была полностью учтена при упрощенной системе налогообложения.
Стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, в том числе с объектом налогообложения в виде доходов, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога учитываться не должна.
Официальная позиция.
В письме Минфина РФ от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09 разъясняется, что стоимость основного средства, полученного в качестве взноса в уставный капитал организации в период применения упрощенной системы налогообложения, в ее расходах не учитывается. При переходе организации на общий режим налогообложения она должна поставить на налоговый учет основное средство, полученное в период применения упрощенной системы налогообложения в качестве взноса в уставный капитал. В том случае, если основное средство при применении общего режима налогообложения используется налогоплательщиком для извлечения дохода, он вправе его амортизировать.
Важно!
Таким образом, остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", определялась на дату перехода на общий режим налогообложения в размере их остаточной стоимости на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.
Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает правила перехода индивидуальных предпринимателей при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения. В такой ситуации индивидуальные предприниматели, как и организации, должны соблюдать правила, предусмотренные пунктами 2.1 и 3 статьи 346.25 НК РФ.
Пункт 4 комментируемой статьи был введен Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-11/67 разъясняется, что индивидуальный предприниматель, перешедший на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, стоимость основных средств, приобретенных в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, должен учитывать в порядке, установленном пунктами 2.1 и 3 статьи 346.25 НК РФ.
Официальная позиция.
В письме Минфина РФ от 21.10.2010 N 03-11-11/279 прокомментирован на примере порядок применения индивидуальными предпринимателями положений, установленных пунктом 2.1 и пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ. Данное письмо мы уже приводили чуть выше, когда давали комментарий к пункту 2.1 статьи 346.25 НК РФ.
Пункт 5 статьи 346.26 НК РФ устанавливает правило в отношении НДС, которое должны выполнять организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на УСН.
Данное правило имеет следующее содержание: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.
Важно!
Как следует из буквального толкования положений пункта 5 статьи 346.25 НК РФ и сложившейся судебной практики арбитражных судов, само по себе изменение режима налогообложения не может являться достаточным основанием для получения вычета по НДС. Рассмотрим конкретный пример судебного решения с аналогичным выводом.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Московского округа от 08.02.2013 N А41-3078/12, которым было отказано в удовлетворении требований налогоплательщика об отмене решения налогового органа, дается следующее разъяснение.
Возврат покупателю авансового платежа, который в своем составе содержал НДС, является непременным условием получения вычета НДС независимо от перехода к упрощенной системе налогообложения. Само по себе изменение режима налогообложения достаточным основанием для получения вычета не является.
Важно!
Положения пункта 5 статьи 346.25 НК РФ перестают распространяться на индивидуальных предпринимателей, если они утратили свой специальный статус, что также подтверждается примерами из судебной практики.
Судебная практика.
Так, в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 12.03.2012 N А31-5701/2011 разъясняется, что приобретая и утрачивая статус индивидуального предпринимателя, гражданин становится субъектом тех или иных налоговых правоотношений, соответственно, прекращая свою деятельность, индивидуальный предприниматель перестает быть специальным субъектом налоговых правоотношений при аннулировании государственной регистрации.
Важно!
Для применения пункта 5 статьи 346.25 НК РФ индивидуальные предприниматели и организации должны подтвердить два следующих факта:
- во-первых, факт отсутствия списания стоимости услуг к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения;
- во-вторых, факт соблюдения всех условий для применения вычетов по НДС, предусмотренных главой 21 НК РФ.
Пункт 6 статьи 346.25 НК РФ устанавливает правило, которые обязаны соблюдать индивидуальные предприниматели и организации, которые переходят с применения упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения.
Данное правило гласит следующее: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Пункт 6 комментируемой статьи был введен Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
Важно!
Пункт 6 статьи 346.25 НК РФ стал предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.
Судебная практика.
Конституционный Суд Российской Федерации отказал к принятию рассмотрения жалобы общества с ограниченной ответственностью на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ.
В обоснование жалобы заявитель указал, что пункт 6 статьи 346.25 НК РФ нарушает конституционный принцип равенства, ставя налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в преимущественное положение перед теми, кто выбрал в качестве объекта налогообложения "доходы". В связи с этим заявитель просит признать оспариваемое законоположение противоречащим Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 15 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 57.
Конституционный Суд в своем Определении от 22.01.2014 N 62-О дал следующие актуальные и важные разъяснения.
Законодателем предусмотрены отдельные особенности уплаты налога на добавленную стоимость. Так, НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае если лицо не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость либо освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (подпункт 3 пункта 2 статьи 170), в частности организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, по общему правилу, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (пункт 2 статьи 346.11).
В развитие указанных нормативных положений пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы налога на добавленную стоимость не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении упрощенной системы налогообложения. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20).
Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 НК РФ).
Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).
Следовательно, оспариваемая заявителем статья 346.25 НК РФ, будучи направленной на урегулирование порядка уплаты налогов при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения и рассматриваемая в системе действующего нормативного регулирования, не нарушает конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
Важно!
Таким образом, положения пункта 6 статьи 346.25 НК РФ не нарушают права налогоплательщиков, так как при переходе на упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели и организации самостоятельно (за определенными исключениями) определяют объект налогообложения - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов".
На данную позицию Конституционного Суда РФ ссылаются арбитражные суды при рассмотрении конкретных споров. (См., например, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.05.2014 N А33-19531/2013.)
Официальная позиция.
В письме ФНС России от 25.10.2013 N ЕД-4-3/19225 рассмотрен вопрос применения вычетов по налогу на добавленную стоимость по объекту капитального строительства налогоплательщиком, перешедшим на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения. Минфин России по нему дал следующие разъяснения.
Суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным, но не использованным при применении упрощенной системы налогообложения, подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Если в периоде применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались при применении данной системы налогообложения, то после перехода организации на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке.
Важно!
Минфином России рассмотрен такой актуальный вопрос, как вопрос о применении вычетов по НДС индивидуальным предпринимателем, перешедшим с УСН на ОСН, по товарам, приобретенным, но не использованным им в период применения УСН.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12249 указывается, что при переходе организации или индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором организация или индивидуальный предприниматель перешли на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий.
Важно!
Таким образом суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным, но не использованным при применении упрощенной системы налогообложения, подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
Официальная позиция.
В письме Минфина России от 27.06.2013 N 03-11-11/24460 рассмотрен вопрос о праве индивидуального предпринимателя принять к вычету НДС, относящийся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН, в случае перехода на общую систему налогообложения. По данному вопросу Минфин России разъяснил нижеследующее.
Статьями 171 и 172 главы 21 НК РФ порядок осуществления вычетов налога на добавленную стоимость, относящегося к основным средствам, ранее принятым в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения с учетом этого налога, Кодексом не предусмотрен.
Исходя из этого налог на добавленную стоимость, относящийся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.
Важно!
Необходимо заметить, что при переходе индивидуальных предпринимателей и организаций на упрощенную систему налогообложения объекта налогообложения "доходы" пункт 6 комментируемой статьи не подлежит применению. Исключения из данного правила нет. На данный аспект также указывает ВАС РФ в своих определениях.
Судебная практика.
Например, в Определении ВАС РФ от 30.04.2014 N ВАС-4670/14 однозначно указывается, что при переходе на упрощенную систему налогообложения объекта налогообложения "доходы" пункт 6 статьи 346.25 НК РФ не подлежит применению.
Также в Определении ВАС РФ от 16.10.2013 N ВАС-13988/13 разъясняется, что ссылка организации на пункт 6 статьи 346.25 НК РФ не подтверждает ее права на вычет по налогу на добавленную стоимость, так как при применении упрощенной системы налогообложения в качестве объекта налогообложения ей были избраны "доходы" как объект налогообложения.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.06.2013 N Ф03-2191/2013 по данному вопросу указывается нижеследующее.
Учитывая тот факт, что общество в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрало доходы, при котором единый налог исчисляется без учетов расходов (в том числе НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), то при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения у заявителя в силу пункта 6 статьи 346.25 НК РФ не возникает право на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.
Судебная практика.
ФАС Дальневосточного округа в своем Постановлении от 22.10.2013 N Ф03-4764/2013 отказал в удовлетворении требований организации о признании недействительным решения налогового органа. Суд отказал организации в возмещении НДС по причине неправомерного применения вычетов по налогу при приобретении оборудования в период перехода с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения.
ФАС Дальневосточного округа в рамках данного дела разъяснил, что суммы НДС, предъявленные продавцами по приобретенным для перепродажи товарам и материальным ресурсам, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения, подлежат вычету после перехода на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.
Важно!
Необходимо обратить внимание, что положения пункта 6 статьи 346.25 НК РФ действуют в случае, когда организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.
Также непредъявление сумм НДС покупателям не освобождает налогоплательщика, перешедшего на общий режим налогообложения с УСН, от обязанности уплатить НДС с реализации товара в силу статьи 146 НК РФ.
Судебная практика.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 23.05.2014 N Ф09-2936/14 было отказано в удовлетворении требований предприятия об отмене решения налогового органа, которым налоговый орган начислил НДС, пени и штраф со ссылкой на необоснованное применение налогоплательщиком налоговых вычетов.
Налогоплательщик, в свою очередь, полагал, что после перехода с УСН на общий режим налогообложения правомерно предъявил к вычету суммы НДС, которые не были включены в состав расходов при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения.
ФАС Уральского округа, отклоняя доводы предприятия, разъяснил, что для применения пункта 6 статьи 346.25 НК РФ налогоплательщику необходимо подтвердить соблюдение всех предусмотренных главой 21 НК РФ условий для применения налоговых вычетов по НДС, в том числе использования услуг, вычеты по которым применяет налогоплательщик при переходе с УСН на общий режим налогообложения, в операциях, облагаемых НДС.
Официальная позиция.
В письме Минфина РФ от 09.02.2012 N 03-07-11/36 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения НДС объекта недвижимости, введенного в эксплуатацию в период применения организацией УСН, в случае утраты организацией права на применение упрощенной системы налогообложения и перехода на общий режим налогообложения.
По данному вопросу Минфин России указал нижеследующее.
Что касается исчисления налога на добавленную стоимость со стоимости указанного объекта в случае утраты организацией права на применение упрощенной системы налогообложения и перехода на общий режим налогообложения, то в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации. В связи с этим в случае отсутствия операции по реализации данного объекта недвижимости налог на добавленную стоимость не исчисляется.
Несмотря на то, что приведенное разъяснение было дано Минфином России в 2012 году, оно остается актуальным на сегодняшний день, так как с указанного года правовое регулирование рассматриваемой в письме ситуации не изменилось, поправок и изменений в пункт 6 статьи 346.25 НК РФ не вносилось.
Судебная практика.
Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2013 N 05АП-5540/2013 были частично удовлетворены требования организации об отмене решения о привлечении к налоговой ответственности, а также решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.
По убеждению налогоплательщика, им выполнены все условия для применения налогового вычета по НДС по операциям по приобретению оборудования, предназначенного для передачи в лизинг, представлены в налоговый орган все необходимые и достаточные документы в подтверждение обоснованности налогового вычета с учетом правила пункта 6 статьи 346.25 НК РФ относительно вычета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.
Суд, отклоняя доводы налогоплательщика, указал, в свою очередь, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами по приобретенным для перепродажи товарам и материальным ресурсам, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения, подлежат вычету после перехода на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.
Факт принятия на учет оборудования как основного средства не свидетельствует о возникновении у налогоплательщика права на вычет по НДС в указанном периоде, так как противоречит положениям статьи 172 НК РФ, имея в виду также то, что в соответствии с пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ возможность заявить в налоговых вычетах сумму НДС возникает только по приобретенным в период применения УСН товарам.
Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2013 N 05АП-5540/2013 было оставлено без изменения решением вышестоящего суда - Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 22.10.2013 N Ф03-4764/2013.
Важно!
Необходимо обратить внимание, что положения, содержащиеся в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ, носят общий характер, на что также в своих решениях указывают арбитражные суды. Рассмотрим конкретное судебное решение, в котором имеется указание на данный аспект.
Судебная практика.
Так, Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2012 N А13-17735/2011 было отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде неправомерного предъявления к вычету НДС по счетам-фактурам общества по приобретению в период применения УСН нежилых помещений, а также по приобретению в период применения УСН работ по проектной подготовке, ремонтных и пусконаладочных работ.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ, носит общий характер. Никаких особенностей учета НДС при переходе на общий режим налогообложения с упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы" в ней не установлено.
Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2012 N А13-17735/2011 было оставлено без изменения решением вышестоящего суда - Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2012 N А13-17735/2011.
Важно!
Таким образом, исходя из анализа норм НК РФ, разъяснений официальных органов и сложившейся судебной практики арбитражных судов, следует что суммы НДС, предъявленные продавцами по приобретенным для перепродажи товарам и материальным ресурсам, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения, подлежат вычету после перехода на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.
Судебная практика.
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2012 N 15АП-13232/2011 были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении полностью суммы НДС.
Суд в рамках данного Постановления дал толкование пункту 6 статьи 346.25 НК РФ. Приведем его.
Правовая конструкция пункта 6 статьи 346.25 НК РФ предполагает возможность реализации налогоплательщиком права на применение вычета по НДС, именно в отношении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в ходе применения упрощенной системы налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.
Судебная практика.
Также в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 N А41-1828/13 указывается, что из пункта 6 статьи 346.25 НК РФ следует, что при переходе с упрощенного на общий режим налогообложения налогоплательщик имеет право на вычеты по налогу на добавленную стоимость в размере расходов, которые не только не были использованы лицом для уменьшения налоговой базы, но еще должны быть вычитаемы из налоговой базы.
Данным Постановлением Десятым арбитражным апелляционным судом было отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, отказано правомерно, поскольку общество в спорный период не являлось плательщиком данного налога, в связи с чем не имело права на возмещение НДС.
Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 N А41-1828/13, в свою очередь, было оставлено без изменения решением вышестоящего суда - Постановлением ФАС Московского округа от 09.01.2014 N Ф05-16386/2013. ФАС Московского округа согласился с выводом суда апелляционной инстанции.
Важно!
Обращаем внимание, что основанием для вычета "входного" НДС выступают требования статей 171, 172 НК РФ при условии, что "входной" НДС не отнесен в расходы по упрощенной системе налогообложения, что также соответствует сложившейся судебной практике арбитражных судов.
Судебная практика.
Так, в решении Арбитражного суда Свердловской области от 03.02.2014 А60-38870/2013 разъясняется, что в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ предусмотрено, что организациям и индивидуальным предпринимателям, применявшим упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения, для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров, которые не были отнесены к расходам, необходимо руководствоваться правилами главы 21 НК РФ.
Соответственно основанием для вычета "входного" НДС выступают требования ст. 171, 172 НК РФ при условии, что "входной" НДС не отнесен в расходы по УСН.
С учетом изложенного право на налоговый вычет может быть реализовано хозяйствующим субъектом в периоде, когда приобретены и приняты на учет товары (работы, услуги), при условии что такое лицо являлось в этом периоде плательщиком НДС и имело право применять налоговые вычеты. Налоговое законодательство предусматривает право на вычет с момента постановки товаров на учет.
Данным решением было отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения об отказе в частичном возмещении суммы НДС, обязании возместить НДС.
