1. Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках (за исключением сделок, признаваемых контролируемыми сделками в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 настоящего Кодекса) коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми:
- влечет взыскание штрафа в размере неуплаченной суммы налога с дохода, указанного в абзаце первом пункта 6.1 статьи 105.3 настоящего Кодекса, но не менее 500 000 рублей.
1.1. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса с 1 января 2022 года по 31 декабря 2023 года включительно, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.
1.2. Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в сделках, признаваемых контролируемыми сделками в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 настоящего Кодекса, коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми:
- влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей.
2. Налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной пунктом 1.2 настоящей статьи, при условии представления им федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 настоящего Кодекса, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.
Комментарий к ст. 129.3 Налогового кодекса
В ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливается ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Данная статья была включена в Налоговый кодекс сравнительно недавно - Федеральным законом от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ. Согласно ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ данные изменения вступили в силу с 1 января 2012 года.
Согласно п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Лица признаются взаимозависимыми в случаях, если:
а) одна организация непосредственно и косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;
б) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
в) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Суд также вправе признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ и услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами. В письме Минфина России от 13 ноября 2012 года N 03-01-18/9-168 указано, что сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон является лицом, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 года N 108н, признаются контролируемыми вне зависимости от величины суммы доходов, полученных по таким сделкам.
Если одна из сторон сделки, которая осуществляется между взаимозависимыми лицами, является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства и действующим через постоянное представительство, в этом случае конечные получатели доходов находятся на территории разных государств. Данные сделки между взаимозависимыми лицами не подпадают под действие п. 2 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации, и на них распространяются лишь положения п. 1 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 16 ноября 2012 г. N 03-01-18/9-172.
В соответствии с письмом Минфина России от 17 января 2013 г. N 03-01-18/1-4 в случае если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство, возникает ситуация, при которой местом регистрации или местом налогового резидентства конечных получателей доходов являются разные государства. Данные сделки между лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, включенного в список, утвержденный Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 года N 108н, но действующим через постоянное представительство, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами. На них также распространяются нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации. Сделки между взаимозависимыми лицами, где одна из сторон является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, включенного в список, утвержденный Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н, но действующим через постоянное представительство, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. рублей. Если сделки совершены между взаимозависимыми лицами, то такие сделки признаются контролируемыми вне зависимости от величины суммы доходов. Чтобы определить суммы доходов за календарный год с целью признания сделок контролируемыми, следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. По каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом, факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается отдельно.
При определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Такими сделками могут быть сделки, в которых участвуют два и более лица, а также сделки, признанные таковыми на основе решения суда. В соответствии с п. 10 ст. 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральной налоговой службы), суд вправе принять решение о признании сделки контролируемой, в случае если существуют достаточные основания полагать, что данная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.
В соответствии с письмом Минфина России от 28 декабря 2012 года N 03-01-18/10-200 сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации. При расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам. В случае если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, для целей определения суммы доходов за календарный год может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, с применением метода начисления.
Положения ст. 105.14 и 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации применяются до 1 января 2014 года с учетом особенностей, предусмотренных ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". В соответствии с п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ положения ст. 105.15 и 105.17 Налогового кодекса Российской Федерации до 1 января 2014 года применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает в 2012 году 100 млн. рублей, в 2013 году - 80 млн. рублей.
Согласно письму Минфина России от 26 декабря 2012 года N 03-01-18/10-196, исходя из совокупности положений Налогового кодекса Российской Федерации и Федерального закона N 227-ФЗ в период 2012 - 2013 годов в ситуациях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), менее 100 млн. рублей в 2012 году и 80 млн. рублей в 2013 году, сделка будет являться контролируемой, но в отношении ее не будут применяться положения в части необходимости представления уведомлений, подготовки документации налогоплательщиками и проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Согласно письму Минфина России от 25 января 2013 года N 03-01-18/1-15 в ситуациях, когда определение отнесения сделки к контролируемой осуществляется в рамках договоров комиссии (агентских договоров или иных аналогичных договоров), необходимо руководствоваться положениями подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляется в установленном порядке. При вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ, применяется порядок, действовавший до дня вступления Федерального закона в силу. При вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 - 2013 годов налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, не применяется. При вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 - 2016 годов налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. При вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года применяются положения п. 1 ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу того что ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации была введена только с 1 января 2012 года, а также из-за того, что в период 2012 - 2013 годов налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, не применялась, судебная практика по данной статье еще не успела сформироваться.
В настоящее время в ст. 129.3 выделяется только один вид ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Санкцией по данному виду ответственности является штраф в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. рублей.
В соответствии с п. 2 ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик освобождается от ответственности, установленной п. 1 ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, если представит в Федеральную налоговую службу документацию, обосновывающую рыночный характер примененных цен по контролируемым сделкам. По общему правилу порядок представления данной документации регулируется ст. 105.15 Налогового кодекса Российской Федерации. В случае если налогоплательщик заключил соглашение о ценообразовании для целей налогообложения, то указанная документация представляется в порядке, установленном таким соглашением.
Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены такие сделки.
В соответствии с п. 1 ст. 105.15 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик по требованию ФНС России представляет документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании. Под документацией понимается совокупность документов или единый документ.
Данные документы должны содержать сведения о деятельности налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), в частности:
а) перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке и прочую информацию о сделке;
б) сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.
Также в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных гл. 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, необходимо представить следующие сведения об использованных методах:
а) обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
б) указание на используемые источники информации;
в) расчет интервала рыночных цен по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
г) сумма полученных доходов и сумма произведенных расходов в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
д) сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка;
е) сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену, примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица;
ж) произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налогоплательщик вправе представить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках. Детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены. Данная позиция Минфина России отмечена в письме от 28 ноября 2011 года N 03-01-07/5-14.
В соответствии с письмом Минфина России от 26 марта 2012 года N 03-01-18/2-41 подготовка документации, предусмотренной п. 1 ст. 105.15 Налогового кодекса Российской Федерации, может осуществляться как стороной сделки (группы однородных сделок), которой адресовано соответствующее требование федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, так и лицами, являющимися контрагентами по таким сделкам. При этом представление указанной документации осуществляется исключительно лицом, которому адресовано соответствующее требование.
В соответствии с письмом ФНС России от 12 января 2012 года N ОА-4-13/85@ "О заключении соглашений о ценообразовании для целей налогообложения" налогоплательщик вправе обратиться в Федеральную налоговую службу с заявлением о заключении соглашения в соответствии с положениями ст. 105.20 Налогового кодекса Российской Федерации. Данные соглашения широко используются в мировой практике как инструмент, способствующий разрешению наиболее сложных вопросов, возникающих при реализации законодательства об определении цен для целей налогообложения. Часто выработка согласованной позиции происходит на принципах равной информированности сторон, открытости и взаимного доверия.
Заключенные соглашения позволяют налогоплательщикам и налоговым органам согласовать позиции относительно порядка определения цен и применения методов ценообразования для целей налогообложения к конкретным контролируемым сделкам. Также заключенные соглашения позволяют уменьшить количество возможных разногласий по спорным вопросам, связанным с определением цен для целей налогообложения. Заключенное соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом позволяет с более высокой долей уверенности оценить размер будущих налоговых обязательств и снизить риски возможного применения мер ответственности, предусмотренных ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно положениям гл. 14.6 Налогового кодекса Российской Федерации с заявлением о заключении соглашения вправе обратиться в ФНС России только российская организация, отнесенная к категории крупнейших налогоплательщиков. Приказом Минфина России от 11 июля 2005 года N 85н и Приказом ФНС России от 16 мая 2007 года N ММ-3-06/308@ утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
Для иных категорий налогоплательщиков возможность обращения в налоговые органы с заявлением о заключении подобного соглашения Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 24 февраля 2012 года N 03-01-18/1-13.
Зачастую заключение соглашения может быть признано налогоплательщиком нецелесообразным, в случае если затраты, связанные с процессом заключения соглашения, выше, чем затраты на осуществление обычных мероприятий по выполнению требований законодательства об определении цен для целей налогообложения. Если выбор методологии определения цен для целей налогообложения является бесспорным, а информация, используемая для целей применения методологии, является точной, заключение соглашения также является нецелесообразным.
В соответствии с письмом ФНС России от 12 января 2012 года N ОА-4-13/85@ в случае если при рассмотрении заявления о заключении соглашения выявлена информация, указывающая на наличие рисков уклонения от уплаты налогов, заключение такого соглашения налоговыми органами будет признано необоснованным.
Согласно разъяснениям, которые содержатся в письме Минфина России от 5 июля 2012 года N 03-01-18/5-89, заявления о заключении соглашения о ценообразовании подаются налогоплательщиком в отношении каждого соглашения о ценообразовании отдельно.
В соответствии со ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Таким образом, законодатель разграничил ответственность, предусмотренную ст. 122 и 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п. 6 письма ФНС России от 25 июля 2013 года N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, оформляются в порядке, установленном ст. 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно письму ФНС России от 30 августа 2012 года N ОА-4-13/14433@ "О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля", подготовленная и представленная документация, обосновывающая рыночный уровень цен в контролируемых сделках, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, а также будет учитываться ФНС России при проведении предпроверочного анализа для оценки целесообразности принятия решения о назначении мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14.5 Налогового кодекса Российской Федерации. Реализация принципа, установленного п. 6 ст. 105.15 Налогового кодекса Российской Федерации, является неотъемлемым требованием к документации, представляемой в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 Налогового кодекса Российской Федерации, при соблюдении которого налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
