1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.
2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
3. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.
4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора, страховых взносов) и пени.
6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
7. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета.
Ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено настоящим Кодексом.
Комментарий к ст. 108 Налогового кодекса
Комментируемая статья содержит нормы, определяющие общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой ответственности).
Пункт 1 комментируемой статьи закрепляет важнейшие требования принципа законности применительно к деятельности налоговых органов по борьбе с нарушениями законодательства о налогах и сборах. Эти требования включают в себя, во-первых, наличие законных оснований для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и, во-вторых, возможность привлечения к налоговой ответственности только в порядке, установленном законом. За совершение налоговых правонарушений нарушители могут быть привлечены к ответственности только по основаниям и в порядке, которые предусмотрены исключительно Налоговым кодексом РФ.
Основанием привлечения к налоговой ответственности является наличие в противоправном деянии лица всех признаков состава налогового правонарушения, предусмотренных ст. 116 - 129.4 главы 16 Налогового кодекса РФ. Данное правило применимо и в отношении банков, нарушивших законодательство о налогах и сборах. Основанием привлечения банков к налоговой ответственности является наличие в противоправном деянии лица всех признаков состава правонарушения, предусмотренных ст. 132 - 135.2 главы 18 Налогового кодекса РФ. Пунктом 3 комментируемой статьи определено, что основанием для привлечения лица к налоговой ответственности является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в законную силу.
При наличии основания, необходимого и достаточного для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, применение налоговых санкций допустимо только в порядке, установленном главами 14 и 15 Налогового кодекса РФ.
Согласно пункту 2 комментируемой статьи никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Это положение является реализацией одного из общих принципов права - "nonbisinidem", известного еще римским юристам (никто не может нести ответственность дважды за одно и то же правонарушение). Принцип "nonbisinidem" установлен Конституцией РФ (ч. 1 ст. 50), а также закреплен нормами уголовного и административного права (ч. 2 ст. 6 Уголовного кодекса РФ и п. 7 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ соответственно). Указанный принцип применительно к налоговой ответственности исключает повторное привлечение к налоговой ответственности лица за одно и то же налоговое правонарушение, квалификацию одного и того же противоправного деяния по нескольким статьям Налогового кодекса РФ либо по статье Налогового кодекса РФ и статье КоАП РФ, предусматривающим ответственность за одинаковые по составам виды нарушений законодательства о налогах и сборах.
В ходе проверки конституционности положений Налогового кодекса РФ Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на невозможность квалификации налогового правонарушения одновременно по нескольким статьям НК РФ. Согласно п. 1 Определения Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 года N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ.
Согласно пункту 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в законную силу. Данное правило отличается от общего правила об основаниях уголовной или административной ответственности. Например, в соответствии со ст. 8 Уголовного кодекса РФ основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ.
Налоговый орган может выносить два вида решений, в которых устанавливается факт совершения налогового правонарушения. Первый вид решений предусмотрен правилами ст. 101 Налогового кодекса РФ. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В решении должно быть установлено:
- что налоговое нарушение совершено лицом, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки;
- выявленное нарушение образует состав налогового правонарушения;
- в материалах дела имеются все необходимые и достаточные основания для привлечения лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 101 Налогового кодекса РФ).
По правилам ст. 101.4 Налогового кодекса РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые предусмотрена Налоговым кодексом РФ, составляется акт по установленной форме. Акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых правонарушениях, составляет уполномоченное должностное лицо налогового органа, ведущее производство по делу о налоговом правонарушении. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налогового правонарушения. Такой акт является вторым видом решений, в которых устанавливается факт совершения налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 101.4 Налогового кодекса РФ).
Пункт 4 статьи 108 Налогового кодекса РФ устанавливает правило, в соответствии с которым привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. За нарушение законодательства о налогах и сборах организация привлекается к налоговой ответственности, а ее должностные лица могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности в зависимости от характера совершенного правонарушения.
К уголовной ответственности должностные лица организации привлекаются, если в их деяниях есть признаки состава преступления, предусмотренного нормами Уголовного кодекса РФ:
- уклонения от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194);
- уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199);
- неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1);
- сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).
Привлечение должностных лиц организации к административной ответственности возможно, если их деяния образуют состав административного правонарушения, предусмотренного главой 15 КоАП РФ (ст. 15.3 - 15.13). Так, например, организация за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета несет налоговую ответственность в соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. А должностные лица организации, виновные в нарушении срока представления налоговой декларации, несут административную ответственность по ст. 15.5 КоАП России.
Если налоговое правонарушение было совершено организацией в результате нарушения ее работником трудовой дисциплины, администрация (руководитель) организации может привлечь виновного работника к дисциплинарной ответственности. Основанием дисциплинарной ответственности является совершение должностным лицом дисциплинарного проступка. За совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить дисциплинарные взыскания, предусмотренные ст. 192 Трудового кодекса РФ.
Многие юристы-практики считают, что отсутствие законодательного закрепления в Налоговом кодексе РФ понятия должностного лица - явный пробел в законодательстве о налогах и сборах. Однако согласно п. 4 комментируемой статьи Налогового кодекса РФ должностные лица организации, являющейся субъектом налоговой ответственности, привлекаются не к налоговой ответственности, а при наличии соответствующих оснований - к административной, уголовной или дисциплинарной ответственности, предусмотренной законами РФ. Из этого следует, что правила привлечения должностных лиц к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности определены соответственно административным, уголовным и трудовым законодательством РФ.
Примечание к ст. 2.4 КоАП РФ содержит официальное разъяснение, позволяющее определить статус должностного лица при наложении на него мер административной ответственности. Для привлечения к уголовной ответственности должностного лица за совершение налогового преступления необходимо, чтобы это лицо обладало признаками субъекта уголовной ответственности, указанными в соответствующей статье Уголовного кодекса РФ (ст. 194, 199, 199.1, 199.2). Меры дисциплинарной ответственности, установленные Трудовым кодексом РФ, применяются к нарушителям трудовой дисциплины независимо от того, является нарушитель должностным лицом или нет. Поэтому в Трудовом кодексе РФ не дается понятие должностного лица.
Правило пункта 5 ст. 108 Налогового кодекса РФ сформулировано исходя из особенности мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Такая особенность налоговых санкций была отмечена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". Конституционный Суд РФ определил, что взыскание штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение.
Согласно п. 5 ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. Пунктом 6 ст. 114 урегулирован порядок уплаты начисленных налоговых санкций. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
В пункте 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ сформулирован принцип презумпции невиновности в налоговом праве:
- Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
- Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.
- Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Т.е. обязанность по сбору (получению), проверке и оценке фактических обстоятельств, доказывающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, лежит на налоговых органах.
- Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В отличие от Налогового кодекса РФ принцип презумпции невиновности точнее сформулирован в административном и уголовно-процессуальном законодательстве РФ. В соответствии с ч. 2 ст. 1.5 КоАП РФ лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело. Согласно ст. 14 Уголовно-процессуального кодекса РФ обвиняемый считается невиновным, пока его виновность в совершении преступления не будет доказана в предусмотренном Уголовно-процессуальным кодексом РФ порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.
Пункт 7 комментируемой статьи предусматривает, что ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета. Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 28 ноября 2011 года N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли.
Порядок исчисления сроков и перечисления налогов в бюджет уполномоченным управляющим товарищем идентичен общим правилам уплаты налогов налогоплательщиком.
Если срок уплаты налога истек и уполномоченный управляющий товарищ в бюджет его не перечислил, на сумму недоимки налоговый орган начислит пени по правилам ст. 75 Налогового кодекса РФ. Кроме того, налоговый орган может привлечь уполномоченного управляющего товарища к налоговой ответственности в виде штрафа за совершение налогового правонарушения, признаки которого предусмотрены ст. 122 или ст. 123 Налогового кодекса РФ.
Согласно абз. 2 п. 7 ст. 108 Налогового кодекса РФ ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ. При неуплате налогов в рамках деятельности инвестиционного товарищества налоговый орган вправе взыскать недоимку, пени, штраф в принудительном порядке, установленном Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 45, ст. 46, 47).
