1. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки.
2. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.
3. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.
До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности.
4. Должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.
При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.
5. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки.
6. О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей.
7. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.
8. В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
9. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.
Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора, плательщика страховых взносов) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.
10. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
Комментарий к ст. 94 Налогового кодекса
В комментируемой статье НК РФ определены правовые основы проведения такого мероприятия налогового контроля, как выемка документов и предметов.
Легального определения выемки документов и предметов НК РФ не содержит. Выемка документов и предметов представляет собой проводимое в рамках выездной налоговой проверки действие налоговых органов, заключающееся в изъятии документов и предметов, имеющих отношение к налоговой проверке.
Определение изъятия документов можно найти в продолжающей действовать до сих пор Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176. Согласно п. 1 данной Инструкции изъятие документов представляет собой административно-правовую меру воздействия, состоящую в принудительном лишении лиц возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами. Перечень документов, которые могут быть изъяты должностными лицами налоговых органов, приведен в п. 2 данной Инструкции.
К ним отнесены:
- первичные документы;
- денежные документы;
- планы;
- сметы;
- декларации и иные документы;
- связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также другие справочные материалы и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, определенную в установленном законодательством порядке.
Как это следует из п. 1 ст. 31 и ч. 5 ст. 89 НК РФ, выемка документов производится налоговыми органами в случаях, когда у проверяющих должностных лиц есть достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Формальным основанием выемки является мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, утвержденное руководителем (заместителем руководителя) этого органа.
Не сформировалось в правоприменении единого подхода по ряду процедурных вопросов проведения выемки документов и предметов.
Прежде всего это касается вопроса, может ли проводиться выемка документов без предварительного направления требования об их представлении (п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, п. 8 ст. 94 НК РФ).
В некоторых судебных решениях указано, что выемка может проводиться вне зависимости от того, было ли направлено требование о представлении документов, если есть основания полагать, что они могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 по делу N А05-17032/2009, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 по делу N А72-16467/2009). Вместе с тем существуют судебные решения, в соответствии с которыми проведение выемки без предварительного направления требования о представлении документов неправомерно (например, Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2011 N Ф09-8308/11 по делу N А34-689/11, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3822/2009(9598-А70-41) по делу N А70-6338/2008).
Еще один существенный процедурный вопрос, по-разному интерпретируемый на стадии правоприменения, относится к дискуссионному положению о том, должен ли налоговый орган в постановлении о выемке привести доказательства угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов (п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, п. 1 ст. 94 НК РФ).
В соответствии с п. 14 ст. 89 НК РФ при наличии у должностных лиц, осуществляющих выездную налоговую проверку, достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка.
В комментируемой статье установлено, что выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ), а также что если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов и у должностных лиц инспекции есть достаточные основания полагать, что документы могут быть уничтожены (сокрыты, заменены), то они производят выемку этих документов (п. 8 ст. 94 НК РФ).
Упомянутые нормы НК РФ приводят к вопросу о необходимости указания в постановлении о выемке привести доказательства того, что документы могут быть уничтожены (сокрыты, заменены или изменены).
Административная правоприменительная практика (позиция ФНС России) исходит из того, что в постановлении о выемке необязательно приводить доказательства возможности уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов. Имеются и судебные решения, подтверждающие эту позицию.
Однако в ряде судебных решений зафиксирована позиция, в соответствии с которой налоговый орган должен доказать в постановлении о выемке, что документы могут быть уничтожены (сокрыты, заменены или изменены).
Выемке документов и предметов, как правило, предшествуют осмотр, истребование документов (об этих процессуальных действиях - в ст. 92 и 93 НК РФ).
По общему правилу должностные лица налоговых органов изымают копии документов. Случаи и порядок изъятия подлинников документов регламентированы в пункте 8 комментируемой статьи.
Процедурными особенностями выемки являются:
а) обязательное присутствие лиц, у которых производится выемка документов и предметов;
б) обязательное присутствие не менее двух понятых;
в) выемка производится строго в дневное время. При этом НК РФ не устанавливает конкретного временного отрезка в течение суток, который бы признавался ночным временем в отличие от УПК РФ, в котором закреплено, что ночным временем признается промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени (п. 21 ст. 5 УПК РФ).
До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. Права и обязанности лица, у которого производится выемка документов и предметов, помимо комментируемой статьи, определены также в ст. 21 НК РФ ("Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)") и в ч. 5 ст. 89 НК РФ. К ним относятся, например, право делать замечания, которые по требованию названного лица должны быть внесены в акт о выемке, скреплять печатью или подписью изымаемые документы, получить копию акта о выемке.
Правовой статус понятых и специалистов, которые также могут быть привлечены для участия в производстве выемки, предусмотрены ст. 96 и 98 НК РФ соответственно.
До принудительного изъятия документов и предметов должностными лицами налоговых органов должны быть произведены следующие действия: истребование документов, предложение добровольной выдачи документов и предметов. И только в случае отказа лица от выполнения данных требований налоговых органов выемка производится принудительно.
В случае отказа лица выполнить упомянутые действия добровольно должностное лицо налогового органа вправе вскрыть помещения и иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов (п. 4 ст. 94 НК РФ).
Результаты выемки документов и предметов оформляются процессуально в соответствии с предписаниями НК РФ (пункты 6, 7, 9, 10 ст. 94 НК РФ).
