1. В целях настоящего Кодекса доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.
2. Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.
В случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.
3. Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;
4) при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с подпунктом 3 настоящего пункта.
4. При определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, приобретенными в рамках договора репо, заключенного в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", или операции, признаваемой операцией РЕПО в соответствии с законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО, за исключением случаев, когда ценные бумаги, проданные продавцом по первой части РЕПО, были им получены по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами.
В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме второй части РЕПО определение доли участия лица в организации осуществляется без учета особенностей, установленных настоящим пунктом.
5. При определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, полученными в рамках договора займа ценными бумагами, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является кредитором (представляет ценные бумаги в заем), за исключением случаев, когда ценные бумаги, переданные в рамках договора займа ценными бумагами, были получены кредитором по другой операции займа ценными бумагами или операции РЕПО.
В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме обязательств по возврату ценных бумаг по операциям займа ценными бумагами определение доли участия лица в организации осуществляется без учета особенностей, установленных настоящим пунктом.
6. При определении доли участия лица в организации учитывается также участие, осуществляемое с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, в случае, если такое лицо признается контролирующим лицом этой структуры. При этом доля такого участия с использованием иностранной структуры без образования юридического лица определяется в порядке, аналогичном порядку определения доли косвенного участия лица в организации, осуществляемого с использованием другой организации, установленному пунктом 3 настоящей статьи, с учетом особенностей, установленных абзацем вторым настоящего пункта.
Для определения доли косвенного участия лица в организации при наличии более одного контролирующего лица иностранной структуры без образования юридического лица доля каждого из контролирующих лиц в такой организации определяется пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество, переданное этой структуре. В случае невозможности определения размера вклада в имущество, переданное такой структуре, доли всех контролирующих лиц в целях определения доли их участия в организации признаются равными, а их размер определяется исходя из количества контролирующих лиц такой структуры.
Правила, предусмотренные настоящим пунктом, применяются также при определении доли участия в организации, осуществляемого с использованием иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие (отсутствует уставный капитал или фонд).
7. Дополнительные обстоятельства при определении доли участия лица в организации учитываются в судебном порядке.
Комментарий к ст. 105.2 Налогового кодекса
Комментируемая статья устанавливает порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации для целей налогообложения. В соответствии с ней для целей налогообложения учитываются как доля прямого участия (п. 2), так и доля косвенного участия (п. 3), которые в соответствии с п. 1 подлежат суммированию в их процентном выражении. При этом, как отмечает Минфин России в своем письме от 4 июля 2012 года N 03-01-18/5-88, суммирование выражений в процентах долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации.
Следует отметить позицию Минфина России, выраженную в его письме от 2 марта 2012 года N 03-03-10/19, в соответствии с которой при определении доли участия в акционерных обществах учитываются только голосующие акции (см. ст. 49 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Данная позиция прослеживается также в ряде судебных актов (см., например: Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2014 г. по делу N А05-3448/2014).
Отдельного внимания заслуживает п. 4 комментируемой статьи, согласно которому дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.
