1. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.
2. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.
3. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
4. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
5. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
6. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.
7. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
8. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.
9. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
10. Сальдо единого налогового счета реорганизованного юридического лица на дату завершения реорганизации подлежит учету на единых налоговых счетах правопреемников реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса или передаточного акта.
11. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в следующих случаях:
1) при исполнении обязанности по уплате сбора, страховых взносов при реорганизации юридического лица;
2) при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства;
3) при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза;
4) при исполнении обязанности налогового агента при реорганизации юридического лица;
5) при определении принадлежности прав и обязанностей иностранной организации, зарегистрированной в едином государственном реестре юридических лиц со статусом международной компании в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 290-ФЗ "О международных компаниях и международных фондах".
12 - 13. Утратили силу. - Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ.
Комментарий к ст. 50 Налогового кодекса
Комментируемая статья посвящена особенностям исполнения налоговых обязательств в случае реорганизации организации. Целью ст. 50 НК РФ является обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией (см. Определение ВАС РФ от 23 января 2008 г. N 13584/07).
Правовое регулирование реорганизации юридических лиц осуществляется гражданским законодательством (ст. 57 - 60 ГК РФ).
Согласно ст. 57 ГК РФ, реорганизация юридического лица может осуществляться в пяти формах: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование, а также с сочетанием перечисленных форм.
Решение о реорганизации может приниматься его учредителями (участниками), а также по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда (только в случае его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц).
Например, по иску антимонопольного органа суд вправе принять решение о принудительном разделении организаций либо решение о выделении из их состава одной или нескольких организаций (ст. 38 Федерального закона от 26 июля 2006 года N 135-ФЗ "О защите конкуренции").
Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Организация, прекратившая свою деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, - это два различных налогоплательщика с собственными идентификационными номерами.
В силу ст. 60 ГК РФ в течение трех рабочих дней после принятия решения о реорганизации юридического лица оно обязано уведомить в письменной форме уполномоченный государственный орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, о начале процедуры реорганизации с указанием формы реорганизации. До 2014 года ст. 23 НК РФ содержала норму, согласно которой налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации о начале реорганизации или ликвидации. В настоящее время необходимость данной нормы отпала, так как Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) исполняет полномочия по государственной регистрации юридических лиц.
В соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" государственная регистрация осуществляется уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.
Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" ФНС России уполномочена на ведение Единого государственного реестра юридических лиц, Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и Единого государственного реестра налогоплательщиков.
Полномочия по разработке и утверждению порядка ведения указанных Единых государственных реестров в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329, возложены на Минфин России.
Приказом Минфина России от 23 ноября 2011 г. N 158н утвержден Порядок ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений и документов.
Приказом Минфина России от 22 июня 2012 г. N 87н утвержден Административный регламент предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств.
Полномочия по ведению Федеральной налоговой службой Единого государственного реестра налогоплательщиков установлены также ст. 84 НК РФ, согласно которой на основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет его в порядке, установленном Минфином России. В случаях прекращения деятельности российской организации при ликвидации, в результате реорганизации снятие ее с учета в налоговых органах осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц или Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
Согласно Правилам ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N 110, постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе осуществляется на основании сведений о создании (в том числе путем реорганизации) организации, содержащихся в соответствующей записи Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей.
Полномочия юридического лица после его реорганизации определяются по правилам ст. 58 НК РФ о правопреемстве. В целом при реорганизации юридических лиц происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшему юридическому лицу переходит весь комплекс прав и обязанностей в полном объеме, в том числе и права, связанные с налогообложением реорганизованного юридического лица.
В то же время существуют особенности правопреемства для каждого вида реорганизации. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. При разделении или при выделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с передаточным актом.
При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются. По смыслу закона реорганизация путем преобразования не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. N 11489/03).
С 2006 г. в гражданском законодательстве установлены общие требования к передаточному акту и разделительному балансу, что означает определение статуса этих документов как правоустанавливающих (не бухгалтерских), в частности при определении правопреемства.
Передаточный акт, согласно ст. 59 ГК РФ, должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами, а также порядок определения правопреемства в связи с изменением вида, состава, стоимости имущества, возникновением, изменением, прекращением прав и обязанностей реорганизуемого юридического лица, которые могут произойти после даты, на которую составлен передаточный акт.
Передаточный акт утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридического лица, и обязательно представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. Правила ст. 50 НК РФ применяются к правопреемнику с даты утверждения передаточного акта, до этого момента задолженность погашает правопредшественник (Определение ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 1073/08).
Судебная практика содержит толкование некоторых иных вопросов, касающихся правопреемства при реорганизации юридических лиц.
В частности, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. N 3546/12, из положений ст. 50 НК РФ следует, что на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате налогов. Это корреспондирует праву налогоплательщика-правопреемника, предусмотренному пунктом 5 ст. 283 НК РФ, на уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных организацией до момента реорганизации.
Согласно Определению Верховного Суда РФ от 21 октября 2014 г. N 306-КГ14-2915, если на момент составления акта налоговой проверки реорганизация была завершена, то налоговая обязанность по принятому налоговыми органами решению возлагается на правопреемника.
Определением ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N ВАС-563/10 разъясняется, что ст. 50 НК РФ предусматривает правопреемство лишь в отношении налоговых платежей, обязанность по уплате которых возникла до реорганизации, и не устанавливает возможность перехода в порядке правопреемства к вновь возникшему юридическому лицу выбранного ранее существовавшим юридическим лицом режима налогообложения. Выбор режима налогообложения является правом вновь созданного юридического лица.
Вновь созданное юридическое лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за своего правопредшественника, если меры ответственности были применены уже после завершения реорганизации. Положения ст. 50 НК РФ могут быть применены лишь в том случае, когда штрафы наложены на само реорганизуемое лицо до завершения его реорганизации (Определение ВАС РФ от 13 марта 2008 г. N 3113/08).
К правопреемнику реорганизованного юридического лица переходит также и обязанность по определению налоговых обязательств путем подачи отдельной декларации, исчислить и уплатить налог на прибыль либо учесть убыток в порядке, предусмотренном пунктом 5 ст. 283 НК РФ, исполнив обязанность реорганизованного лица (Определение ВАС РФ от 28 февраля 2011 г. N ВАС-15479/10).
Условием для возложения солидарной обязанности по уплате налогов на созданные в результате выделения из реорганизованного юридического лица организации является совокупность условий, установленных пунктом 8 ст. 50 НК РФ, а именно: налогоплательщик в результате состоявшегося выделения не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, а реорганизация направлена на неисполнение указанной обязанности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 июля 2012 г. N А19-14792/2011).
Пункт 10 комментируемой статьи посвящен регулированию отношений, возникающих в том случае, если до реорганизации возникла переплата по налогам, сборам, пеням и штрафам. Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету в счет исполнения правопреемником обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки и задолженности по пеням и штрафам. Подлежащая зачету сумма распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате или взысканию.
При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по уплате налога, а также пеней и штрафов сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.
Общий порядок зачета и возврата излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа установлен ст. 78 - 79 НК РФ. При этом при возврате налога предусмотрено начисление процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
Положения, предусмотренные комментируемой статьей, применяются также при уплате сбора реорганизованным юридическим лицом, при определении правопреемника иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства, при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.
В случае уплаты реорганизованным юридическим лицом налогов, связанных с перемещением через таможенную границу, следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Перемещение товаров через таможенную границу Таможенного союза, как и создание самого Таможенного союза, урегулировано Международным договором "О Евразийском экономическом союзе" (Астана, 29 мая 2014 года), в рамках которого действует Договор о Таможенном кодексе Таможенного союза.
Кроме того, вопросы перемещения через границу Таможенного союза могут регулироваться Международной конвенцией об упрощении и гармонизации таможенных процедур, к которой Российская Федерация присоединилась в 2010 году, согласно Федеральному закону от 3 ноября 2010 года N 279-ФЗ (Киотская конвенция).
Таможенный кодекс Таможенного союза, однако, по большинству вопросов об исполнении обязанности по уплате налогов и сборов отсылает к национальному законодательству государств - участников Таможенного союза (ст. 14, 20, 25, 30, 35), то есть к НК РФ, а также Федеральному закону от 27 ноября 2010 года N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации".
