1. Налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, путем зачета в порядке, предусмотренном настоящей статьей:
- в счет исполнения обязанности другого лица по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов;
- в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса);
- в счет исполнения решений налоговых органов, указанных в подпунктах 9 и 10 пункта 5 и подпункте 3 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса, либо погашения задолженности, не учитываемой в совокупной обязанности в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса.
2. Распоряжение суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета лица - налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента, путем зачета осуществляется в размере, не превышающем положительное сальдо единого налогового счета такого лица, на основании представленного им в налоговый орган заявления о распоряжении суммой денежных средств путем зачета в счет исполнения обязанности другого лица по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов, либо в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, взноса), либо в счет исполнения решений налоговых органов, указанных в подпунктах 9 и 10 пункта 5 и подпункте 3 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса, либо в счет погашения задолженности, не учитываемой в совокупной обязанности в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса (далее - заявление о распоряжении путем зачета).
В случае отсутствия положительного сальдо на едином налоговом счете для исполнения заявления о распоряжении путем зачета налогоплательщику, плательщику сбора, плательщику страховых взносов и (или) налоговому агенту направляется сообщение об отказе в исполнении заявления о распоряжении путем зачета.
В случае недостаточности положительного сальдо на едином налоговом счете для исполнения заявления о распоряжении путем зачета в полном объеме зачет осуществляется частично.
3. Зачет суммы денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета лица - налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента, осуществляется в валюте Российской Федерации.
4. Заявление о распоряжении путем зачета представляется в налоговый орган по месту учета по установленному формату в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.
В заявлении о распоряжении путем зачета в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса) указываются принадлежность денежных средств к источнику доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, срок уплаты и иные реквизиты, необходимые для определения соответствующей обязанности.
Заявление о распоряжении путем зачета в счет исполнения решений налоговых органов, указанных в подпунктах 9 и 10 пункта 5 и подпункте 3 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса, либо погашения задолженности, не учитываемой в совокупной обязанности в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса, может быть подано не позднее дня, предшествующего дню вступления в силу судебного акта о взыскании задолженности, с указанием соответствующего решения налогового органа. Зачет осуществляется последовательно начиная с задолженности с наиболее ранними сроками уплаты.
Форма и формат заявления о распоряжении путем зачета утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
5. Зачет суммы денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета лица - налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента, осуществляется налоговым органом не позднее дня, следующего за днем поступления в налоговый орган заявления о распоряжении путем зачета.
6. Налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе подать заявление об отмене (полностью или частично) зачета, осуществленного налоговым органом в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога в соответствии с абзацем вторым пункта 4 настоящей статьи. В этом случае отмена зачета производится последовательно, начиная с сумм, зачтенных в счет уплаты конкретного налога с наиболее ранним сроком уплаты.
7. В случае поступления уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, содержащего информацию об исчисленной и удержанной налоговым агентом сумме налога на доходы физических лиц, до наступления установленного срока его перечисления сумма денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета соответствующего налогового агента, в размере, не превышающем сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую перечислению на основании такого уведомления, зачитывается налоговым органом не позднее дня, следующего за днем поступления в налоговый орган такого уведомления, в счет исполнения предстоящей обязанности этого налогового агента по перечислению указанного налога.
Комментарий к ст. 78 Налогового кодекса
В пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. При зачете сумма излишне уплаченного налога засчитывается в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам или по погашению недоимки. Возврат предполагает выплату налогоплательщику суммы излишне уплаченного им налога.
Комментируемая статья допускает зачет и возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней таможенными органами, которые в этом случае обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены ими.
Переплата образуется, если налогоплательщик уплатил большую сумму налога, пеней, штрафа, чем требуется согласно законодательству.
На практике такая ситуация встречается часто. Причины возникновения переплаты могут быть самые разные:
- во-первых, неправильный расчет налогов: неточность при исчислении налоговой базы, применение неправильной ставки налога и т.п. Причем платеж признается излишне уплаченным, если налогоплательщик сам, без участия налогового органа, неверно исчислил сумму платежа (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27 декабря 2005 года N 503-О <143>, Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 апреля 2012 года N 16551/11, от 27 июля 2011 года N 2105/11 <144>);
- во-вторых, ошибки при заполнении платежных поручений на уплату налога, пеней, штрафов, которые повлекли перечисление их в бюджет в излишней сумме. Например, к этому может привести указание налогоплательщиком в платежке завышенной суммы к уплате, неверного кода бюджетной классификации;
- в-третьих, внесение изменений в налоговое законодательство, действие которых распространяется на прошлые периоды. Например, переплата по налогу может образоваться при введении льготы, которая применяется с начала текущего года;
- в-четвертых, по итогам налогового периода исчислена сумма налога к уменьшению;
- в-пятых, изменение режима налогообложения и др.
Обнаружить факт излишней уплаты налогов (пеней, штрафов) может как налогоплательщик, так и налоговая инспекция. Если налоговый орган самостоятельно выявил излишне уплаченные суммы, он обязан сообщить вам о них в течение 10 рабочих дней со дня установления данного факта (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 78 НК РФ). Форма такого извещения утверждена Приказом ФНС России от 25 декабря 2008 года N ММ-3-1/683@.
НК РФ установлен обязательный административный (досудебный) порядок обращения налогоплательщика за зачетом или возвратом излишне уплаченных сумм налога посредством обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган.
Налоговый орган, обнаруживший факт излишней уплаты налога, обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
На практике налоговые органы крайне редко сообщают о таких фактах. Однако если у налогоплательщика имеются доказательства того, что налоговый орган знал о факте излишней уплаты налога или сбора, а налогоплательщику об этом не сообщил, то последний может обжаловать такие действия (бездействие) налогового органа в вышестоящем налоговом органе или в суде.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, о чем составляется соответствующий акт совместной сверки, подписываемый налогоплательщиком и налоговым органом.
Сумма излишне уплаченного налогоплательщиком налога может быть:
- зачтена в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;
- зачтена в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения;
- возвращена налогоплательщику.
НК РФ предусматривает возможность или зачета (в счет предстоящих платежей или в счет погашения недоимки/задолженности), или возврата излишне уплаченного налога.
При этом при наличии у налогоплательщика недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или возврат излишне уплаченного налога налогоплательщику производится налоговым органом только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) налогоплательщика.
Таким образом, НК РФ предусматривает последовательно зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности), а потом оставшаяся излишняя сумма налога подлежит или зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика, или возврату налогоплательщику.
В соответствии с п. 4 комментируемой статьи зачет или возврат излишне уплаченного налога производится на основании письменного решения налогового органа в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Совместная сверка уплаченных в бюджет налогов, пеней, штрафов и процентов проводится налогоплательщиком и налоговым органом.
В ходе сверки данные о расчетах по налоговым платежам, которыми располагает инспекция, сопоставляются со сведениями организации или индивидуального предпринимателя об уплате налогов, пеней, штрафов. Это позволяет выявить переплату, а также задолженность по платежам в бюджет.
Порядок сверки изложен в разд. 3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом ФНС России от 9 сентября 2005 года N САЭ-3-01/444@.
Инициировать сверку расчетов может как организация (индивидуальный предприниматель), так и налоговый орган (пп. 5.1 п. 1 ст. 21, абз. 3 п. 7 ст. 45, абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ).
При получении от налогоплательщика заявления с просьбой о сверке расчетов инспекция обязана ее провести (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 3 Регламента).
Чаще всего налоговый орган предлагает сверить расчеты в случаях:
- обнаружения фактов, указывающих на вероятную переплату налогов (пеней, штрафов) в бюджет (абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ);
- перевода налогоплательщика на учет в другую налоговую инспекцию (п. 3 Регламента);
- реорганизации или ликвидации организации (п. 3 Регламента);
- отнесения организации к категории крупнейших налогоплательщиков.
В этом случае сверка проводится ежеквартально (п. 3 Регламента).
Если сверку инициирует налоговый орган, то для вас участие в ней является правом, а не обязанностью (пп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Общий срок сверки расчетов - 10 рабочих дней, если расхождений в данных об уплате налогов не выявлено. Если они есть, срок сверки не должен превышать 15 рабочих дней. При этом время на пересылку акта сверки между налоговым органом и налогоплательщиком не учитывается (п. 3.1.2 Регламента). Однако на практике инспекция нередко затягивает проведение сверки.
В соответствии с п. 6 комментируемой статьи 78 НК России возврат сумм излишне уплаченного налога, пени может производиться только по заявлению налогоплательщика. Однако в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат излишне уплаченной суммы производится только после зачета вышеуказанной суммы в счет погашения недоимки.
Заявление на возврат сумм излишне уплаченных налоговых платежей, подаваемое в налоговый орган организацией, должно содержать следующие реквизиты:
- наименование заявителя;
- адрес;
- наименование платежа;
- соответствующее подразделение бюджетной классификации доходов, по которому образовалась переплата;
- сумму, подлежащую возврату или зачету.
Если такое заявление подается в налоговый орган физическим лицом, то в нем должны быть указаны:
- фамилия, имя и отчество заявителя;
- адрес его местожительства;
- номер паспорта или заменяющего его документа и кем он выдан;
- наименование платежа, по которому образовалась переплата;
- сумма, предъявленная к уплате, и номер платежного извещения;
- фактически внесенная сумма, подлежащая зачету или возврату.
В п. 7 комментируемой статьи 78 Налогового кодекса закрепляется срок давности, в течение которого налогоплательщик вправе подать заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога. Такой срок составляет три года со дня уплаты указанной суммы. Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 21 июня 2001 года N 173-О указал, что данное правило не препятствует налогоплательщику обратиться за судебной защитой своих прав в случае пропуска данного срока с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. При этом действуют общие правила исчисления сроков исковой давности - три года с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
Зачет или возврат излишне уплаченного налога может быть произведен путем:
- зачета излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки;
- зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей;
- возврата излишне уплаченных сумм налога.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки производится налоговыми органами самостоятельно. При этом налогоплательщик не лишен права представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам).
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки принимается налоговым органом в течение десяти дней:
- со дня обнаружения налоговым органом факта излишней уплаты налога;
- со дня вступления в силу решения суда;
- со дня получения заявления налогоплательщика;
- со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. Для зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей требуется или заявление налогоплательщика (излишняя уплата налога обнаружена налогоплательщиком самостоятельно), поданное по месту учета налогоплательщика, или акт совместной сверки уплаченных налогов, подписанный налоговым органом и налогоплательщиком (излишняя уплата налога обнаружена налоговым органом).
Налоговый орган принимает решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
В соответствии с п. 10 комментируемой статьи в случае, если зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется с нарушением сроков, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не зачтена в соответствующий срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока зачета. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока зачета.
Данная позиция была отражена в письме ФНС России от 21 сентября 2011 года N СА-4-7/15431, а также в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 года N 2046/04.
Возврат излишне уплаченных сумм налога производится или на основании заявления налогоплательщика (излишняя уплата налога обнаружена налогоплательщиком самостоятельно), подаваемого по месту учета налогоплательщика, или на основании акта совместной сверки уплаченных налогов, подписанного налоговым органом и налогоплательщиком (излишняя уплата налога обнаружена налоговым органом). Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Сумма излишне уплаченного налога по заявлению налогоплательщика должна быть возвращена в течение одного месяца со дня получения налоговым органом заявления от налогоплательщика. В случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением вышеуказанного срока, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
Возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации.
