Исполнение бюджетов по доходам предусматривает:
- зачисление на единый счет бюджета доходов от распределения налогов, сборов и иных поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, распределяемых по нормативам, действующим в текущем финансовом году, установленным настоящим Кодексом, законом (решением) о бюджете и иными законами субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами, принятыми в соответствии с положениями настоящего Кодекса, с казначейских счетов для осуществления и отражения операций по учету и распределению поступлений и иных поступлений в бюджет;
- перечисление излишне распределенных сумм, возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы;
- зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- уточнение администратором доходов бюджета платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации;
- перечисление Федеральным казначейством излишне распределенных сумм, средств, необходимых для осуществления возврата (зачета, уточнения) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и иных платежей, а также сумм процентов за несвоевременное осуществление такого возврата и процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, с единых счетов соответствующих бюджетов на соответствующие казначейские счета для осуществления и отражения операций по учету и распределению поступлений для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.
Комментарий к ст. 218 Бюджетного кодекса
1. При рассмотрении вопроса о доходах бюджета следует сразу подчеркнуть четкое разграничение в Бюджетном кодексе понятий "налог" и "доход бюджета". При этом налог, то есть в соответствии со статьей 8 Налогового кодекса обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, является предметом регулирования налогового законодательства. Бюджетное законодательство, в частности Бюджетный кодекс, оперирует уже понятием "доход бюджета", имеющего в том числе и налоговые источники (см. статью 41 Бюджетного кодекса).
Спор о том, с какого момента налог считается уплаченным, имеет свою историю. С одной стороны, существует позиция, что налог можно считать уплаченным только с момента его зачисления в доход соответствующего бюджета, с другой - с момента списания денежных средств со счета налогоплательщика. Иначе говоря, между моментом списания со счета денежных средств со счета плательщика налога или сбора до момента их поступления (зачисления) в доход федерального бюджета существует зазор, влекущий за собой ситуацию бесконтрольности. Точку в данном споре ставит пункт 2 статьи 45 Налогового кодекса, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Аналогично, в соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.98 N 24-П, обязанность юридического лица по уплате налога считается исполненной со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета налогоплательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет по учету доходов бюджета.
Поскольку нормы Налогового кодекса сформулированы ясно, то можно считать установленным то, что налоговые отношения существуют до момента взимания налога, то есть до момента отчуждения соответствующих денежных средств со счета налогоплательщика. Проблемной является ситуация, когда денежные средства, будучи списанными со счета плательщика налога или сбора, не сразу попадают на счета по учету доходов соответствующего бюджета, а остаются "замороженными" на корреспондентском счете банка, обслуживающего счет плательщика.
Данные денежные средства по определению уже являются доходом бюджета, так как налог трансформировался в налоговый доход. Здесь существует коллизия, вытекающая из содержания норм статьи 40 Бюджетного кодекса, в соответствии с которой налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством, и денежные средства являются зачисленными в доход соответствующего бюджета с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет.
Итак, предмет регулирования налогового законодательства, в соответствии с налоговым законодательством, заканчивается на моменте исполнения плательщиком обязанности по уплате налога, после чего начинают действовать нормы бюджетного права, которые отсылают нас опять к налоговому законодательству. В качестве единственного выхода здесь можно рассматривать нормы статьи 24 Налогового кодекса РФ, которая содержит определение налогового агента. В качестве налогового агента, исполняя обязанности по правильному перечислению в соответствующий бюджет налогов, в данном случае может выступать банк, обслуживающий счет налогоплательщика. Налоговые органы, имея достаточные полномочия, могут осуществлять проверки в отношении налогового агента и применять к нему установленные законом санкции. К сожалению, отсутствует какая-либо систематическая судебная практика по рассмотрению банков, осуществляющих перечисление в бюджет налоговых доходов, в качестве налоговых агентов, но, исходя из монографической литературы и многочисленных комментариев к Налоговому кодексу, большинство специалистов имеют однозначную позицию по данному вопросу.
Необходимо оговориться, что здесь речь идет уже не о налогах, а о налоговых доходах, пока не зачисленных в доход бюджета, и нормы налогового законодательства применяются лишь постольку, поскольку на это прямо указано Бюджетным кодексом. При этом Бюджетный кодекс вводит новую категорию "уплаченные доходы", которая является конечным пунктом трансформации денежных средств, уплачиваемых налогоплательщиком. Уплаченные доходы - это те доходы бюджетов, которые являются зачисленными на счета органа, исполняющего бюджет. В случае федерального бюджета, например, это счета по учету доходов федерального бюджета, открытые органам федерального казначейства.
2. Положение Бюджетного кодекса о перечислении и зачислении доходов на единый счет бюджета реализовано частично только в отношении федерального бюджета путем поэтапной реализации Концепции функционирования единого счета федерального казначейства по учету доходов и средств федерального бюджета (см. комментарий к статье 245). Что касается бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, то при их исполнении зачисления доходов на единый счет, как правило, не существует.
3. В соответствии со статьей 7 Бюджетного кодекса распределение доходов от федеральных налогов, иных доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации относится к компетенции органов государственной власти Российской Федерации.
Распределение регулирующих доходов бюджетов может существовать только на уровнях федерального бюджета и бюджета субъекта Российской Федерации. В том случае, когда исполнение бюджета субъекта Российской Федерации осуществляется соответствующим органом федерального казначейства, распределение регулирующих доходов осуществляется путем перечисления соответствующих сумм со счетов по учету налогов, распределяемых органами федерального казначейства. Учитывая, что в системе налогового учета налоговые органы ведут лицевой счет налогоплательщика с отражением на нем всех совершаемых операций без разделения на несколько обязательств в зависимости от нормативов распределения, установленных бюджетным законодательством, такой порядок является оптимальным как с точки зрения учета, так и с точки зрения налогоплательщика, которому не требуется по одному налоговому обязательству составлять несколько платежных документов на перечисление долей в бюджеты разных уровней. В любом случае доходы от регулирующих налогов первоначально в полном объеме должны зачисляться налоговыми органами на вышеуказанные счета органов федерального казначейства, после чего производится перечисление соответствующих сумм в доходы нижестоящих бюджетов. В том случае, когда речь идет о неналоговых доходах бюджетов, порядок может быть нарушен. Средства, например, от административных штрафов, налагаемых органами местного самоуправления, могут первоначально зачисляться на счет местного бюджета, и лишь затем происходит их перераспределение в соответствующих долях в доход бюджета субъекта Российской Федерации и в Фонд борьбы с преступностью, консолидированный в федеральном бюджете.
4. Возврат излишне уплаченных сумм доходов из федерального бюджета производится органами федерального казначейства в порядке, установленном Инструкцией о порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 14 декабря 1999 г. N 91н, на основании решений, принимаемых налоговыми органами по установленной форме (см. комментарий к статье 245).
Практически для всех субъектов Российской Федерации существует аналогичный порядок, при котором орган, исполняющий бюджет, осуществляет перечисление излишне уплаченных или излишне взысканных сумм на основании заключения, выдаваемого налоговым органом по месту открытия лицевого счета налогоплательщика. Например, в соответствии с Положением о Московском городском казначействе, утвержденном распоряжением мэра от 2 февраля 2000 г. N 126-РМ, городское казначейство осуществляет по представлению Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве и его территориальных инспекций, а также других органов, ведущих учет платежей в разрезе плательщиков, возврат из бюджета города Москвы излишне взысканных и уплаченных налогов и других платежей.
В целом порядок возврата излишне уплаченных сумм доходов из федерального бюджета соответствует статьям 78, 79 Налогового кодекса Российской Федерации о возврате излишне уплаченных налогов и сборов.
Дополнительно можно отметить, что с 1 января 2001 г. доходы от уплаты налога на добавленную стоимость (наиболее возвращаемого налога) полностью поступают на счета по учету доходов федерального бюджета. При этом в соответствии со статьей 176 НК РФ возврат сумм налога на добавленную стоимость осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.
5. Учет доходов бюджетов и составление отчетности осуществляются по формам и в порядке, установленным Минфином России в соответствии с Классификацией доходов бюджетов Российской Федерации.
Правилами проставления в платежных документах идентификационного номера налогового органа, кода причины постановки на учет и кода бюджетной классификации Российской Федерации при осуществлении операций по счетам по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 29 февраля 2000 г. N 21н, введена новая форма платежного поручения. В соответствии с данной формой при перечислении платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней указываются идентификационный номер налогового органа (ИНН), осуществляющего контроль за поступлением платежа; наименование органа федерального казначейства и код доходов бюджетов Российской Федерации или источников финансирования дефицита бюджетов классификации Российской Федерации на основании Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 25 мая 1999 г. N 38н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".
Отчетность об исполнении бюджетов по доходам, точно так же, как иные формы отчетности по исполнению бюджетов всех уровней, является единой и устанавливается Минфином России. При этом отчетность об исполнении местных бюджетов предоставляется органу, исполняющему бюджет субъекта Российской Федерации для формирования им консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации, отчетность об исполнении которого сдается в Минфин России для формирования консолидированного бюджета уже Российской Федерации. Порядок составления и утверждения данных отчетов регламентирован Приказом Минфина России от 15 марта 2001 г. N 23н "О годовом отчете об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации за 2000 г. и годовом отчете об исполнении бюджета закрытого административно - территориального образования за 2000 г."
