1. Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.
2. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
3. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.
4. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
5. Учетная политика должна применяться последовательно из года в год.
6. Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:
- изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
- разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
- существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.
7. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.
Комментарий к ст. 8 Закона о бухгалтерском учёте
В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 402-ФЗ совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.
Напомним, что в настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, которое также содержит определение учетной политики организации, немного более развернутое, чем в комментируемом Законе: совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Таким образом, в целом новое определение учетной политики соответствует определению, данному в ПБУ 1/2008.
Кроме того, Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, также определяет учетная политика: как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.
В отличие от определения, данного Законом N 402-ФЗ, указанное определение делает акцент не на деятельности (ведении бухгалтерского учета), а на ее результате (готовая финансовая отчетность); затрагивает не столько практические, сколько методологические основы деятельности.
В отличие от комментируемого Закона, распространяющего свое действие на все экономические субъекты (в том числе в части формирования и применения учетной политики) ПБУ 1/2008(пункт 1)устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику в соответствии сПБУ 1/2008либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.
Предшественник Закона N 402-ФЗ устанавливает, что при принятии организацией учетной политики в обязательном порядке утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Закон N 402-ФЗ таких положений не содержит, следовательно, делать это с 01.01.2013 не нужно.
В силу пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Следовательно, полномочиями по формированию данного документа могут быть наделены как сам руководитель экономического субъекта, так и главный бухгалтер или иное должностное лицо этого субъекта, либо лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.
Законом N 129-ФЗ однако предусматривается, что только главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) несет ответственность за формирование учетной политики.
ПБУ 1/2008, в свою очередь, устанавливает, что учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе ПБУ 1/2008 и утверждается руководителем организации.
Следовательно, положения ПБУ 1/2008относительно вопроса о круге лиц, формирующих учетную политику, в целом отвечают требованиям комментируемого Закона.
Однако такое единообразие относится не ко всем правилам формирования и применения учетной политики.
Так, исходя из пункта 10 ПБУ 1/2008 (они идентичны положениям пункта 4 статьи 6 Закона N 129-ФЗ) изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
- изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
При этом Закон N 402-ФЗ уточняет, что изменение учетной политики может производиться лишь при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, а не всех нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.
Кроме того, в Законе N 402-ФЗ речь идет об изменении именно требований в указанных актах, а не изменении самих законов и стандартов. Это важно в той ситуации, когда принимается новый закон в сфере бухгалтерского учета или новый стандарт, однако требования, содержащиеся в нем, касающиеся правил ведения учетной политики, остаются прежними. В таком случае утверждать новую учетную политику бессмысленно и нецелесообразно, а по смыслу подпункта 1 пункта 6 статьи 8 комментируемого Закона и не нужно.
По ПБУ 1/2008изменять учетную политику также необходимо при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Закон N 402-ФЗ уточняет, что разработанный/выбранный экономическим субъектом способ должен именно повышать качество информации об объекте бухгалтерского учета.
Во всех перечисленных случаях несоответствия причин изменения учетной политики по ПБУ 1/2008иЗаконуN 402-ФЗ, безусловно, следует руководствоваться правилами последнего.
Третья причина изменения учетной политики сформулирована ПБУ 1/2008и комментируемым Законом N 402-ФЗ единообразно - изменение условий хозяйствования (деятельности).
Интересно, что Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, несмотря на использование иной, чем Закон N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008, терминологии, по смыслу близок к пониманию причин изменения учетной политики, установленных названными актами.
Так, предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение: требуется каким-либо МСФО (то есть речь идет об изменении требований к бухгалтерскому учету в соответствующих актах); или приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия (фактически речь идет о применении нового способа ведения бухгалтерского учета, результатом чего станет качественно новая информация).
Новшества Закона N 402-ФЗ и его отличия от ПБУ 1/2008также заключаются в следующем:
- в силу пунктов 3-4 статьи 8 комментируемого Закона при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
- в силу пункта 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Неизменным осталось требование о последовательности применения учетной политики организации, которая должна применяться из года в год (пункт 5 статьи 8Закона N 402-ФЗ,пункт 4 статьи 6 Закона N 129-ФЗ).
Примечательно, что Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", введенным в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, требование о последовательности учетной политики определено как обязанность предприятия выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.
