1. В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы.
Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия по ней решения вправе обратиться с ходатайством о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части в целях представления дополнительных документов (информации), но не более чем на шесть месяцев.
В течение пяти дней со дня получения указанного ходатайства вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу (апелляционную жалобу), принимает одно из следующих решений:
- о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части;
- об отказе в приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы).
О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу).
2. Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом.
В случае выявления в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения противоречий между сведениями, содержащимися в представленных нижестоящим налоговым органом материалах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в материалах нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, с участием лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).
Руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа извещает лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), о времени и месте рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы).
Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) возможно с использованием видео-конференц-связи в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) может быть приостановлено по решению вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу (апелляционную жалобу):
- до разрешения дела о том же предмете и по тем же основаниям арбитражным судом, судом общей юрисдикции;
- в случае невозможности рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) до разрешения другого дела судом в конституционном, гражданском, арбитражном, административном, уголовном судопроизводстве;
- до рассмотрения заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в порядке, предусмотренном главой 20.3 настоящего Кодекса.
О принятом решении об указанном приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) в течение трех дней со дня его принятия сообщается лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу).
3. По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:
1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.
4. Утратил силу. - Федеральный закон от 17.02.2021 N 6-ФЗ.
5. Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.
Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101.4 настоящего Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101.4 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.
6. Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.
Решение по жалобе, не указанной в абзаце первом настоящего пункта, принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.
Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.
Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.
В случае представления лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов сроки, установленные абзацами первым и вторым настоящего пункта, исчисляются с момента получения указанных документов вышестоящим налоговым органом, рассматривающим жалобу (апелляционную жалобу).
Комментарий к ст. 140 Налогового кодекса
Установленный в комментируемой статье порядок распространяется как на рассмотрение жалоб, предметом которых являются вступившие в силу ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, так и на рассмотрение апелляционных жалоб, посредством которых обжалуются не вступившие в силу решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок.
В пункте 1 комментируемой статьи закрепляется право лица, подавшего жалобу в вышестоящий налоговый орган, представлять документы в подтверждение своих доводов вплоть до вынесения решения по жалобе (апелляционной жалобе). Такой подход был поддержан Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ, который указал, что "сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора" (п. 74 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
Пункт 4 комментируемой статьи содержит специальное условие применительно к представлению дополнительных документов при подаче и рассмотрении жалобы на решения, вынесенные в порядке ст. 101 и 101.4 Налогового кодекса РФ (решения, принимаемые по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, и решения, принимаемые в ходе производства по делу о налоговых правонарушениях). Представление дополнительных документов в этих случаях должно сопровождаться письменными пояснениями причин, препятствовавших заявителю жалобы представить такие документы при рассмотрении соответственно материалов налоговой проверки или акта, которым зафиксированы факты, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения.
При рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган рассматривает также:
- документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), представленные вместе с жалобой;
- дополнительные документы, представленные в вышестоящий налоговый орган в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы);
- материалы, переданные нижестоящим налоговым органом.
Кроме того, в соответствии с Рекомендациями о порядке взаимодействия налоговых органов и их структурных подразделений, направленными письмом ФНС России от 26.12.2013 N СА-4-9/23437@, нижестоящий налоговый орган готовит и представляет вышестоящему налоговому органу заключение по жалобе. В заключении должна быть обоснована позиция налогового органа по каждому доводу жалобы со ссылкой на имеющиеся у налогового органа документы, со ссылками на письма ФНС России, письменные разъяснения Минфина России и судебную практику. При необходимости подразделение досудебного урегулирования налоговых споров нижестоящего налогового органа запрашивает заключение по жалобе у иных структурных подразделений налогового органа. Рекомендациями предусмотрено также получение в необходимых случаях подразделением досудебного урегулирования налоговых споров вышестоящего налогового органа заключения по жалобе у иных структурных подразделений налогового органа. Очевидно, что заключения, подготавливаемые структурными подразделениями налоговых органов, также рассматриваются вместе с жалобой и документами, представленными заявителем.
Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом РФ без участия подателя жалобы или его представителя. Вопрос о праве присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы является одним из ключевых спорных моментов в процедуре досудебного рассмотрения налоговых споров.
С одной стороны, значительная часть жалоб основывается на аргументах и доказательствах, которые уже излагались в возражениях по актам налоговых проверок и исследовались при рассмотрении материалов налоговых проверок. Целесообразность повторного исследования доказательств в присутствии налогоплательщика, не заявившего новых доводов и не представившего при подаче жалобы дополнительных документов, сомнительна. Кроме того, участие заинтересованного лица в рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) приведет к увеличению сроков досудебного урегулирования налогового спора.
С другой стороны, как справедливо отмечает И.А. Хаванова, эффективным может быть участие заявителя в рассмотрении жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, а также если при проверке жалобы установлены иные обстоятельства налогового спора на основании дополнительных документов, представленных лицом, подавшим жалобу. А.В. Демин указывает, что "у налогоплательщика может присутствовать законный интерес участвовать в рассмотрении его апелляционной жалобы и поэтому он вправе ходатайствовать о предоставлении ему такой возможности".
В поддержку своей позиции автор приводит состоявшееся судебное решение, в котором рассмотрение апелляционной жалобы без участия налогоплательщика, заявившего надлежащее ходатайство, признается нарушением процедуры принятия решения, затрагивающим право налогоплательщика на свою защиту (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2009 по делу N А12-10757/2008).
В соответствии с Концепцией развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов России на 2013 - 2018 годы, утвержденной Приказом ФНС России от 13.02.2013 N ММВ-7-9/78@, предполагается разработка дифференцированных механизмов разрешения налоговых споров (в зависимости от стадии, универсальный и упрощенный порядок, мировое соглашение и т.д.). Возможно, при дальнейшей детализации порядка досудебного разрешения налоговых споров будут установлены отдельные процедуры, допускающие участие заявителя в рассмотрении его жалобы. Также Концепция предусматривает развитие интернет-сервисов, которые позволят налогоплательщику участвовать в рассмотрении жалоб с использованием конференцсвязи.
При принятии решения по жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящий налоговый орган действует в пределах полномочий, указанных в комментируемой статье. В пункте 3 комментируемой статьи установлен исчерпывающий перечень решений по жалобе (апелляционной жалобе), которые может принять вышестоящий налоговый орган.
Жалоба (апелляционная жалоба) может быть оставлена без удовлетворения.
Акт налогового органа ненормативного характера по итогам рассмотрения жалобы может быть отменен. Полностью или в части может быть отменено обжалованное заявителем решение налогового органа. В названных случаях новое решение вышестоящий налоговый орган не принимает. Однако в решении, предусматривающем отмену акта налогового органа ненормативного характера или отмену полностью или в части решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган указывает обстоятельства, послужившие основаниями для отмены ненормативного акта или решения налогового органа, а также указывает, в какой части решение налогового органа отменено.
Вышестоящий налоговый орган вправе отменить решение налогового органа полностью и принять по делу новое решение. Принимая новое решение, вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение о взыскании дополнительных налоговых платежей. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации права на обжалование.
Аналогичная позиция была высказана в Постановлении от 30.07.2013 N 57 Пленумом ВАС РФ, который указал, что принятие по итогам рассмотрения жалобы решения о дополнительном взыскании с заявителя сумм налога, пени, штрафа фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной п. 10 ст. 89 Налогового кодекса РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки (п. 81).
В случае отмены вышестоящим налоговым органом решения налогового органа полностью или в части структурное подразделение налогового органа, составившее отмененный ненормативный акт, уведомляет подразделения досудебного урегулирования налоговых споров и урегулирования задолженности об уточненных налоговых обязательствах лица с учетом решения вышестоящего налогового органа.
При признании действия или бездействия должностных лиц налоговых органов незаконным вышестоящий налоговый орган выносит решение по существу, которым он вправе обязать соответствующих должностных лиц отказаться от совершения незаконных действий либо совершить необходимые действия.
Пункт 5 комментируемой статьи регламентирует полномочия вышестоящего налогового органа, если в результате рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) будет установлено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, установленных ст. 101 Налогового кодекса РФ, или процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, установленных ст. 101.4 Налогового кодекса РФ.
В обоих случаях решения налогового органа подлежат отмене. Вышестоящий налоговый орган обязан заново рассмотреть материалы налоговой проверки или материалы иных мероприятий налогового контроля, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, установленном соответственно ст. 101 или ст. 101.4 Налогового кодекса РФ. При рассмотрении жалобы подразделение досудебного урегулирования налоговых споров вышестоящего налогового органа обеспечивает уведомление лица о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки и устраняет иные нарушения, допущенные налоговым органом.
По итогам такого рассмотрения вышестоящий налоговый орган должен вынести новое решение. Основания для отмены решения нижестоящего налогового органа могут быть изложены непосредственно в новом решении вышестоящего налогового органа.
Перечень полномочий вышестоящего налогового органа по принятию решений по жалобам (апелляционным жалобам) является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
Налоговый кодекс РФ не предусматривает права вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика, после отмены оспариваемого акта направить его на новое рассмотрение в нижестоящий налоговый орган (п. 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
Содержание решения вышестоящего налогового органа Налоговым кодексом РФ не установлено. Такое решение является ненормативным актом налогового органа и может быть обжаловано по выбору заинтересованного лица в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд (п. 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ).
Срок принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе) дифференцирован в зависимости от объекта обжалования.
Если объектом обжалования является решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), вынесенное по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, решение по жалобе (апелляционной жалобе) должно быть принято в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). В отношении всех иных жалоб срок принятия решения по ним составляет пятнадцать дней со дня получения налоговым органом жалобы.
Указанные сроки могут быть продлены по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа: не более чем на один месяц - при обжаловании решений, вынесенных по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, и не более чем на пятнадцать дней - по всем иным жалобам.
Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.
Пропуск срока на принятие решения по жалобе (апелляционной жалобе) не препятствует рассмотрению жалобы и не влечет недействительности решения, принятого вышестоящим налоговым органом по результатам ее рассмотрения.
Согласно п. 2 ст. 138 Налогового кодекса РФ, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в установленные сроки, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке. Кроме того, заинтересованное лицо вправе обжаловать соответствующее бездействие налогового органа в установленном порядке.
Дополнительной гарантией своевременности рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалоб (апелляционных жалоб) может стать последующее распределение судебных расходов с учетом ч. 1 ст. 111 АПК РФ. В случае нарушения сроков принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) судебные расходы могут быть полностью или в части отнесены на налоговый орган независимо от результатов рассмотрения дела (п. 74).
