Статья 25.2. Налогового кодекса. Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков

1. Российские организации, соответствующие условиям, предусмотренным настоящей статьей, вправе создать консолидированную группу налогоплательщиков.

Условия, которым должны соответствовать участники консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренные настоящей статьей, применяются в течение всего срока действия договора о создании указанной группы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

2. Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Доля участия одной организации в другой организации определяется в порядке, установленном настоящим Кодексом.

3. Организация - сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна соответствовать следующим условиям:

1) организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;

2) в отношении организации на дату регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков либо на дату присоединения такой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);

2.1) в отношении организации не введена ни одна из процедур банкротства (за исключением наблюдения), предусмотренных законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве);

3) размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер ее уставного (складочного) капитала. Если на момент представления в налоговый орган договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков срок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату еще не наступил, то определение размера чистых активов или уставного (складочного) капитала производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной на предшествующую отчетную дату.

4. Присоединение новой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков возможно при условии, что присоединяемая организация соответствует условиям, предусмотренным пунктом 3 настоящей статьи, на дату своего присоединения.

5. Все в совокупности организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать следующим условиям:

1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей;

2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей;

3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

6. Участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации:

1) организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;

2) организации, применяющие специальные налоговые режимы;

3) банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками;

4) страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;

5) негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками;

7) организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков;

8) организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;

9) организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;

10) организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;

11) клиринговые организации;

12) кредитные потребительские кооперативы;

13) микрофинансовые организации;

14) организации, являющиеся участниками свободной экономической зоны.

7. Консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на пять налоговых периодов по налогу на прибыль организаций.

Комментарий к ст. 25.2 Налогового кодекса

Комментируемая статья определяет условия создания консолидированной группы налогоплательщиков. При этом условия, которым должны соответствовать участники консолидированной группы налогоплательщиков, применяются в течение всего срока действия договора о создании указанной группы, если иное не предусмотрено комментируемым Кодексом.

Первое из таких условий определено п. 1 комментируемой статьи - создать консолидированную группу налогоплательщиков вправе только российские организации.

Консолидированная группа налогоплательщиков является одной из форм опосредования в сфере налогов и сборов взаимозависимости коммерческих организаций. Так, согласно п. 2 комментируемой статьи консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана исключительно при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Условия и порядок определения участия одной организации в другой организации, в том числе косвенного, определены в ст. 105.2 НК РФ (см. комментарий к ней). Здесь следует указать на позицию Минфина России, выраженную в его письме от 2 марта 2012 года N 03-03-10/19, в соответствии с которой при определении доли участия в акционерных обществах учитываются только голосующие акции (см. ст. 49 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Данная позиция прослеживается также в ряде судебных актов (см., например: Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2014 г. по делу N А05-3448/2014).

Каждая из организаций, являющаяся стороной договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, в совокупности должна соответствовать следующим условиям: 

1. не находиться в процессе реорганизации или ликвидации; 
2. в отношении ее не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве); 
3. размер ее чистых активов, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала. 

Присоединение новой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков возможно при условии, что присоединяемая организация соответствует перечисленным условиям.

Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренные пунктами 1 - 3 комментируемой статьи, должны подтверждаться данными Единого государственного реестра юридических лиц. При этом соблюдение данных рассматриваемых условий может подтверждаться выпиской из указанного Реестра, копиями учредительных документов, выпиской из реестров владельцев ценных бумаг, расчетом доли непосредственного и (или) косвенного участия, представляемого в налоговый орган ответственным участником группы. На это было указано в письме ФНС России от 29 декабря 2011 года N АС-4-3/22569@ "О регистрации и изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков".

Ко всем организациям, образующим консолидированную группу налогоплательщиков, в совокупности предъявляются следующие требования: 

1. совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей; 
2. суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей; 
3. совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Следует отметить, что указанные заявленные требования к консолидированной группе налогоплательщиков соответствуют или даже превышают требования, предъявляемые в соответствии с Приказом ФНС России от 16 мая 2007 года N ММ-3-06/308@ (в редакции по состоянию на 19 сентября 2014 года) "О внесении изменений в Приказ МНС России от 16 апреля 2004 года N САЭ-3-30/290@" к крупнейшим налогоплательщикам для целей их налогового администрирования на федеральном уровне. При этом следует отметить, что ни положения комментируемой главы об ответственном участнике консолидированной группы налогоплательщиков, ни положения о содержании договора о создании такой группы не содержат в качестве обязательного требования о возложении обязанностей ответственного участника группы на организацию-налогоплательщика, отнесенную к категории крупнейших, в случае если последняя является одним из ее участников.

При вступлении в силу комментируемой статьи ФНС России в своем письме от 29 декабря 2011 года N АС-4-3/22569@ дала разъяснения о том, что указанные условия могут подтверждаться расчетом, составленным каждым участником создаваемой группы на основании бухгалтерской отчетности с учетом требований законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. При этом Минфин России в своем письме от 16 декабря 2011 года N 03-03-10/118 указал, что выполнение условия, подтверждающего превышение размера чистых активов организации над размером ее уставного (складочного) капитала, определяется для консолидированной группы налогоплательщиков, создаваемой с 1 января 2012 года, на основании бухгалтерской отчетности на 31 декабря 2011 года. Соблюдение предусмотренных п. 5 комментируемой статьи условий устанавливается на момент регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. На данное обстоятельство указал Минфин России в своем письме от 13 июня 2012 года N 03-03-10/67. Также Минфин России подчеркнул, что для осуществления контроля за соблюдением условия создания консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренного подп. 1 п. 5 комментируемой статьи, платежные документы на уплату налогов теми участниками группы, за счет которых обеспечен необходимый размер совокупной суммы уплаченных налогов, могут быть достаточным подтверждением соблюдения данного условия. Данная позиция изложена в письме от 28 декабря 2012 года N 03-03-10/142.

Согласно п. 6 комментируемой статьи участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться следующие организации: 

1. организации, являющиеся резидентами особых экономических зон; 
2. организации, применяющие специальные налоговые режимы; 
3. банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками; 
4. страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями; 
5. негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами; 
6. профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками; 
7. организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков; 
8. организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций; 
9. организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций; 
10. организации, являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес; 
11. клиринговые организации; 
12. кредитные потребительские кооперативы; 
13. микрофинансовые организации.

Следует иметь в виду, что консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана на срок не менее чем два налоговых периода по налогу на прибыль организаций.

Несоответствие отдельных участников консолидированной группы налогоплательщиков и группы в совокупности условиям, предусмотренным комментируемой статьей, в соответствии со ст. 25.6 НК РФ (см. комментарий к ней) влечет прекращение действия такой группы.